Belastingverdrag

Uit Wikipedia, de vrije encyclopedie
Ga naar: navigatie, zoeken

Een belastingverdrag (in België ook wel een dubbelbelastingverdrag genoemd) is een verdrag oftewel een overeenkomst tussen veelal twee en — in uitzonderlijke gevallen — meer staten waarin die staten afspreken hoe de heffing van hun belastingen op elkaar wordt afgestemd met als voornaamste doel het voorkomen van internationale dubbele belasting én het ontgaan van belasting. Belastingverdragen zijn deel van het belastingrecht en meer in het bijzonder van het internationale belastingrecht.

Internationale dubbele belasting doet zich onder meer voor indien twee of meer staten hetzelfde inkomen van dezelfde persoon belasten als gevolg van de toepassing van vooral twee internationaal breed toegepaste heffingsbeginselen: het woonplaatsbeginsel en het bronstaatbeginsel. Op grond van het woonplaatsbeginsel heft een staat belasting naar het inkomen van personen die in die staat wonen of gevestigd zijn (de woonstaat). De territoriale oorsprong van het inkomen is hierbij niet van belang: zowel inkomen dat binnen het grondgebied van de staat opkomt, als inkomen dat buiten dat grondgebied opkomt, wordt in de woonstaat belast. Dit inkomen wordt aangeduid als wereldinkomen. Op grond van het bronstaatbeginsel heft een staat belasting van personen die weliswaar niet in die staat wonen of gevestigd zijn, maar die wel inkomen uit die staat genieten (de bronstaat). Geniet een inwoner van staat A (woonstaat) bijvoorbeeld huurinkomsten uit een woning die in staat B gelegen is (bronstaat), dan zal in de regel zowel staat A als staat B de huurinkomsten willen belasten. Zonder internationale afstemming zou de gecombineerde belastingdruk van de twee staten in veel gevallen hoger uitvallen dan de belastingdruk die zou ontstaan indien het inkomen slechts in één van die staten belast zou zijn. De hogere, gecombineerde belastingdruk wordt veelal gezien als een ongewenste uitkomst omdat het internationale economische samenwerking belemmert. Belastingverdragen zijn erop gericht om die hogere, gecombineerde belastingdruk te verminderen. Hierbij is het uitgangspunt dat de woonstaat het wereldinkomen van de belastingplichtige altijd mag belasten, dus ook als het inkomen zijn oorsprong buiten de woonstaat heeft. Vervolgens wordt in belastingverdragen per type inkomen bepaald of de bronstaat het inkomen van de belastingplichtige dat zijn oorsprong in die staat heeft, ook mag belasten. Is dat het geval, dan dient de woonstaat van de belastingplichtige een korting (belastingvermindering) te geven op de belasting die in de woonstaat verschuldigd is. Belastingverdragen zijn ook erop gericht om te voorkomen dat inkomen in het geheel niet worden belast (het ontgaan van belasting).

Wat hierboven voor belastingen naar inkomen (inclusief winst) is gesteld, geldt ook voor andere belastingen zoals belastingen naar vermogen en successierechten.

Inhoud

Inleiding[bewerken]

Heffingsbeginselen[bewerken]

Internationale dubbele belastingheffing ontstaat onder meer doordat twee of meer staten hetzelfde inkomen of vermogen van een persoon belasten. Internationaal dubbele belastingheffing kan zich voordoen door de toepassing van drie internationaal breed geaccepteerde, maar potentieel conflicterende heffingsbeginselen: het woonplaatsbeginsel, het bronstaatbeginsel en het nationaliteitsbeginsel.

Het woonplaatsbeginsel[bewerken]

Op grond van het woonplaatsbeginsel (ook wel het domiciliebeginsel genoemd) heft een staat belastingen naar bijvoorbeeld het inkomen van personen die in die staat wonen of gevestigd zijn. Voor dit heffingsbeginsel is de territoriale oorsprong van het inkomen in de regel niet van belang, in de zin dat de woonstaat inkomen belast dat zijn oorsprong zowel binnen als buiten het territorium van die staat heeft. Dit inkomen wordt aangeduid met de term het "wereldinkomen". De nationaliteit van de persoon die het inkomen geniet, is voor de toepassing van het woonplaatsbeginsel in de regel niet van belang.

Het bronstaatbeginsel[bewerken]

Op grond van het bronstaatbeginsel (ook wel het situsbeginsel genoemd) heft een staat belastingen naar bijvoorbeeld het inkomen van personen die niet in die staat wonen of gevestigd zijn, maar die wel inkomen genieten dat zijn oorsprong in die staat heeft. Ook voor de toepassing van het bronstaatbeginsel is de nationaliteit van de persoon die het inkomen geniet in de regel niet van belang.

Het nationaliteitsbeginsel[bewerken]

Op grond van het nationaliteitsbeginsel heft een staat belastingen naar bijvoorbeeld het inkomen van zijn onderdanen, dat wil zeggen personen die de nationaliteit van die staat hebben. Ook voor dit heffingsbeginsel is de oorsprong van het inkomen in de regel niet van belang, in de zin dat de nationaliteitsstaat inkomen belast dat zijn oorsprong zowel binnen als buiten het territorium van die staat heeft (wereldinkomen). Het nationaliteitsbeginsel wordt internationaal bezien aanmerkelijk minder vaak toegepast dan de andere twee beginselen. De belangrijkste staat die het nationaliteitsbeginsel breed toepast, is de Verenigde Staten. Ook Nederland past het nationaliteitsbeginsel echter toe. Zo worden onder meer lichamen (bijvoorbeeld een naamloze vennootschap) waarvan de oprichting naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden, voor de Nederlandse vennootschapsbelasting in beginsel geacht in Nederland gevestigd te zijn als gevolg waarvan zo’n lichaam voor zijn wereldwinst aan die belasting is onderworpen, ook indien het lichaam feitelijk buiten Nederland gevestigd is (art. 2, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969).

Botsing van heffingsbeginselen[bewerken]

De heffingsbeginselen kunnen met elkaar conflicteren in de zin dat één persoon voor hetzelfde inkomen in verschillende landen belast wordt. Heeft een vennootschap X die bijvoorbeeld in Nederland is gevestigd een filiaal in België, dan zal zowel Nederland (woonplaatsbeginsel) als België (bronstaatbeginsel) de winst van het filiaal willen belasten. Is vennootschap X naar het recht van één van de Staten van de Verenigde Staten opgericht en om die reden ook in de Verenigde Staten belastingplichtig (nationaliteitsbeginsel), dan zullen in beginsel zelfs drie staten de winst van het filiaal willen belasten. Om een oplossing voor dit soort conflicten te vinden, sluiten staten belastingverdragen.

Afstemming van belastingheffing[bewerken]

Belastingverdragen regelen uitsluitend de afstemming van de heffing van belastingen zoals ieder van de verdragsluitende staten die op grond van nationale wetgeving in het leven heeft geroepen. Belastingverdragen zelf roepen met andere woorden geen heffingen in het leven. Mag een staat op basis van een belastingverdrag bijvoorbeeld een bepaald type inkomen belasten, maar heft die staat over dat type inkomen op grond van zijn nationale wetgeving geen belasting, dan kan die staat dat inkomen onder enkele verwijzing naar het belastingverdrag niet alsnog in de heffing betrekken (belastingverdragen hebben wat in het jargon wordt genoemd "geen sterke werking"). Wil de staat in dat geval het toegewezen inkomen belasten, dan zal die staat eerst een specifieke heffingsbepaling in zijn nationale wetgeving in het leven moeten roepen. Eventuele heffingslekken kunnen in theorie eenvoudigweg vermeden worden door in een nationale wet op te nemen dat een staat ook belasting heft in alle gevallen waarin een belastingverdrag die staat daartoe het recht geeft. Voor wat betreft Nederland is dat echter geen geldend recht.

Bilaterale verdragen versus multilaterale belastingverdragen[bewerken]

Belastingverdragen zijn nagenoeg altijd bilaterale verdragen, dat wil zeggen verdragen die door twee staten zijn aangegaan. Een voorbeeld van een belastingverdrag dat door meer dan twee staten is aangegaan (een multilateraal verdrag), is het belastingverdrag dat onder meer Denemarken, Noorwegen en Zweden zijn aangegaan.

De directe werking van belastingverdragen[bewerken]

De meeste bepalingen uit belastingverdragen hebben zogenoemde directe werking. Dit wil zeggen dat een bepaalde groep personen die geen partij is bij het belastingverdrag (= niet één van de verdragsluitende partijen is), een beroep kan doen op hetgeen de staten in het belastingverdrag hebben afgesproken. Die groep van personen wordt in de regel beperkt tot personen die in ten minste één van de verdragssluitende staten wonen of gevestigd zijn. Voor wat betreft Nederland is de directe werking neergelegd in artikel 93 Grondwet.Uit dit artikel volgt dat bepalingen directe werking (ook wel rechtstreekse werking genoemd) hebben, wanneer zij naar hun aard eenieder kunnen verbinden. Dit vereiste houdt in dat zij direct door de rechter in de nationale rechtsorde moeten kunnen worden toegepast. Op grond hiervan hebben de meeste bepalingen uit verdragen directe werking en kan hierop een beroep worden gedaan door belastingplichtigen. Een voorbeeld van een bepaling uit een verdrag dat geen directe werking heeft is art. 25 OESO-Modelverdrag waarin de onderlinge overlegprocedure is geregeld. Deze regel kan immers niet door de rechter worden toegepast bij het beslissen van de aan hem voorliggende casus.

De verhouding tussen nationale wettelijke voorschriften en verdragsbepalingen[bewerken]

Een verdrag is een vorm van een (publiekrechtelijke) overeenkomst. Voor overeenkomsten in het algemeen geldt het adagium pacta sunt servanda, hetgeen kort gezegd betekent dat overeenkomsten te goeder trouw nagekomen dienen te worden. Dit uitgangspunt geldt echter vanzelfsprekend ook voor andere wettelijke bepalingen en de vraag werpt zich dan ook op wat in rechte juist is indien een bepaalde wettelijke bepaling in strijd is met een verdragsbepaling. In artikel 27 Verdrag inzake het verdragenrecht is bepaald dat een partij zich in beginsel niet mag beroepen op bepalingen van nationaal recht om het niet ten uitvoer leggen van een verdrag te rechtvaardigen. Met andere woorden, ingeval van een conflict tussen een nationale wettelijke bepaling en een verdragsbepaling, dient in beginsel de verdragsbepaling toegepast te worden en dient de nationale wettelijke bepaling buiten toepassing te blijven. Voor wat betreft Nederland is dit uitgangspunt ook neergelegd in artikel 94 Grondwet waarin bepaald is dat een Nederlands wettelijk voorschrift geen toepassing vindt indien dat wettelijke voorschrift niet verenigbaar is met een ieder bindende bepaling van een verdrag waarbij Nederland partij is. De Verenigde Staten nemen voor wat betreft bovenstaande problematiek een uitzonderlijke positie in. Verdragen zijn aldaar niet van een hogere orde dan andere federale wetgeving en het is dan ook voorgekomen dat Amerikaanse nationale wetgeving prevaleert boven verdragen waarbij de Verenigde Staten partij zijn. Dit internationaal bekritiseerde verschijnsel wordt in het jargon treaty override genoemd.

Rechtspraak en belastingverdragen[bewerken]

Zoals met iedere wettelijke regeling kan het voorkomen dat het onduidelijk is hoe een regeling in een belastingverdrag in een specifiek geval toegepast moet worden. Verschillen aan de ene kant de belastingdienst van een bepaalde verdragsluitende staat en aan de andere kant een persoon die in die staat aan belasting is onderworpen en die op een verdrag een beroep doet, van mening hoe een verdragsbepaling toegepast moet worden, dan staat hen de in die staat gebruikelijke rechtsgang open, inclusief een beroep op een onafhankelijke rechter. Het is die rechter die uiteindelijk zelfstandig bepaalt hoe de verdragsregeling in een specifiek geval toegepast dient te worden. Het is voor belastingverdragen niet gebruikelijk dat verdragsluitende staten hiervoor een aparte, supranationale rechterlijke instantie in het leven roepen. Verschillen de Nederlandse belastingdienst en een inwoner van Nederland bijvoorbeeld van mening over een regeling in het belastingverdrag dat Nederland en België hebben afgesloten en betreft het geschil de Nederlandse belastingschuld, dan is de Nederlandse rechter bevoegd om in dat geschil een definitief besluit te nemen. Betreft het geschil in dit voorbeeld echter de vaststelling van de Belgische belastingschuld, dan is het de Belgische rechter die het geschil uiteindelijk zal beslechten. Onder meer doordat er niet één supranationale rechterlijke instantie is die een voor beide staten bindende uitleg van het verdrag geeft, kan het voorkomen dat beide staten ieder een tegengestelde uitleg geven waardoor alsnog dubbele belasting kan ontstaan. Zo’n uitkomst is in strijd met het doel van belastingverdragen en vandaar dat belastingverdragen veelal de mogelijkheid van een zogenoemde onderlinge overlegprocedure creëren. In het geval van zo’n procedure trachten de staten in overleg met elkaar tot een oplossing te komen. Omdat zij echter niet tot een oplossing verplicht kunnen worden, kan het voorkomen dat een geval van dubbele belastingheffing niet voorkomen wordt.

Soorten belastingverdragen[bewerken]

In beginsel kan een belastingverdrag op iedere soort belasting betrekking hebben. Het overgrote deel van belastingverdragen ziet echter op belastingen naar inkomen en vermogen, zoals inkomstenbelastingen, vennootschapsbelastingen, loonbelastingen, dividendbelastingen en vermogensbelastingen. Veel minder voorkomend zijn de zogenoemde successieverdragen, dat zijn verdragen die de heffing van successierechten van staten op elkaar afstemmen. Belastingverdragen zijn niet van toepassing op de premieheffing van sociale verzekeringen omdat sociale premies in juridische zin geen belastingen zijn. Binnen de Europese Unie geldt voor sociale verzekeringen Europese regelgeving (Verordening 883/2004) die de verzekeringsplicht en de premieheffing van de lidstaten op elkaar afstemt. Daarnaast bestaan er ook afzonderlijke, bilaterale verdragen die de internationale implicaties van sociale verzekeringen regelen.

Geen belastingverdrag – eenzijdige regelingen[bewerken]

Lang niet in alle gevallen van grensoverschrijdende economische activiteiten die tot dubbele belastingheffing leiden, zal een belastingplichtige een beroep kunnen doen op een belastingverdrag. Hoewel het merendeel van de economisch sterker ontwikkelde staten onderling belastingverdragen is aangegaan, geldt dit voor een grote groep van staten niet. Voor die laatste groep van staten kan een staat een eenzijdige regeling instellen om internationale dubbele belastingheffing te voorkomen. Zo heeft Nederland met betrekking tot die staten waarmee het geen belastingverdrag is aangegaan, een eenzijdige regeling in het leven geroepen die bekendstaat als het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Op grond van dat besluit kunnen in beginsel uitsluitend binnenlandse belastingplichtigen voor onder meer de Nederlandse inkomsten- en vennootschapsbelasting onder omstandigheden een vermindering van de verschuldigde Nederlandse belasting verkrijgen voor bepaalde inkomsten die in een andere staat aan een belasting naar het inkomen zijn onderworpen (en in sommige gevallen uitsluitend indien de belastingplichtige de niet-Nederlandse belasting daadwerkelijk heeft betaald).

Modelverdragen[bewerken]

Wereldwijd bestaan er vele honderden belastingverdragen. Zowel Nederland als België is bijvoorbeeld ieder tientallen belastingverdragen aangegaan. Hoewel die belastingverdragen een grote mate van verscheidenheid kennen, zijn veel belastingverdragen qua opbouw en inhoud toch redelijk gelijk aan elkaar. Dit komt doordat een aantal internationale organisaties zogenoemde modelverdragen heeft opgesteld. Staten die een belastingverdrag met elkaar willen aangaan, gebruiken zulke modelverdragen veelal als startpunt bij hun onderhandelingen. Vooral de zogenoemde modelverdragen (en het commentaar daarop) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) zijn internationaal van groot belang. Één van die OESO-modelverdragen — het OECD Model Tax Convention on Income and Capital — zal als basis voor de rest van dit artikel gebruikt worden (hierna het "Verdrag").

Het OESO-modelverdrag[bewerken]

Het Verdrag is een bilateraal modelverdrag voor belastingen naar inkomen en vermogen. De Engelse naam luidt: OECD Model Tax Convention on Income and Capital.

Het Verdrag is opgebouwd uit een aantal hoofdstukken en artikelen:

Chapter I – Scope of the Convention / (Hoofdstuk I – Bereik van het Verdrag);

Chapter II – Definitions / (Hoofdstuk II – Definities);

Chapter III – Taxation of Income / (Hoofdstuk III – Belastingheffing naar Inkomen);

Chapter IV – Taxation of Capital / (Hoofdstuk IV – Belastingheffing naar Vermogen);

Chapter V – Methods for Elimination of Double Taxation / (Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting);

Chapter VI – Special Provisions / (Hoofdstuk VI – Bijzondere Bepalingen);

Chapter VII – Final Provisions / (Hoofdstuk VII – Slotbepalingen).

Naast het Verdrag is het officiële, door de OESO opgestelde commentaar op het Verdrag van groot belang. In dat commentaar wordt een zeer uitgebreide toelichting gegeven op de diverse bepalingen van het Verdrag (hierna: het "Commentaar").

Hoofdstuk I - Bereik van het Verdrag[bewerken]

In hoofdstuk I van het Verdrag is het bereik van het Verdrag bepaald.

Wie kan een beroep doen op het Verdrag? – de personele werkingssfeer[bewerken]

Het Verdrag is van toepassing op personen die inwoner zijn van één of van beide verdragsstaten (artikel 1 Verdrag). Wie als inwoner van een verdragsstaat heeft te gelden, wordt bepaald in hoofdstuk II van het Verdrag (artikel 4 Verdrag). Van belang hierbij is dat het gaat om de persoon die de genieter is van de inkomsten. Slechts deze genieter van de inkomsten is de persoon welke toegang heeft tot het verdrag.

Op welke belastingen is het Verdrag van toepassing? – de materiële werkingssfeer[bewerken]

Het Verdrag is een modelverdrag dat zich richt op belastingen naar inkomen en vermogen. Een specifiek verdrag zal veelal een opsomming geven van de belastingen van de verdragsluitende staten waarop dat verdrag van toepassing is. Voor verdragen waarbij Nederland partij is, betreft het veelal de volgende belastingen: de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op de dividendbelasting 1965.

Het Verdrag is niet van toepassing op premies die voor sociale verzekeringen geheven worden. Sociale verzekeringen zijn in juridische zin namelijk geen belastingen. Bij sociale verzekeringen staat voorop dat de verzekerde van rechtswege voor bepaalde risico’s verzekerd is, waarvoor al dan niet wettelijk verplicht premies verschuldigd zijn. De verzekerde heeft met andere woorden recht op een specifieke prestatie (bijvoorbeeld een uitkering ingeval van niet-verwijtbare werkloosheid). Dit is bij belastingen niet het geval. Voor wat betreft Nederland betekent het voorgaande dat belastingverdragen niet van toepassing zijn op de zogenoemde volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. De internationale implicaties van sociale verzekeringen kunnen door staten eveneens in verdragen geregeld worden. Binnen de Europese Unie geldt in beginsel een Verordening (Verordening 1408/71) die de internationale implicaties van de sociale verzekeringen regelt.

Op welk grondgebied is het Verdrag van toepassing? – de territoriale werkingssfeer[bewerken]

Het Verdrag zelf kent geen algemene bepaling die beschrijft op welk grondgebied het Verdrag van toepassing is. Wel is in artikel 28 Verdrag bepaald dat het grondgebied uitgebreid kan worden, hetgeen op het eerste gezicht vreemd lijkt omdat niet aangegeven is op welk grondgebied het Verdrag in de eerste plaats van toepassing is. Specifieke verdragen zullen echter veelal bepalen wat met de twee verdragsluitende staten en hun grondgebied bedoeld wordt. Voor wat betreft Nederland geldt in specifieke verdragen veelal dat het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden (de verdragsluitende partij indien Nederland een belastingverdrag aangaat) enerzijds beperkt wordt tot het Koninkrijk der Nederlanden voor zover dat in Europa gelegen is (inclusief de territoriale zee) en anderzijds uitgebreid wordt tot elk gebied gelegen buiten de territoriale zee waarop Nederland in overeenstemming met het internationale recht rechtsbevoegdheid heeft, of soevereine rechten uitoefent met betrekking tot de zeebodem, de ondergrond daarvan, de wateren daarboven en hun natuurlijke rijkdommen (Exclusieve Economische Zone). De belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten gelden in beginsel niet voor Aruba, Curaçao en Sint Maarten omdat de afzonderlijke koninkrijksdelen op fiscaal terrein soeverein zijn. Zie ook onder.

Hoofdstuk II – Definities[bewerken]

Hoofdstuk II bevat een aantal algemene definities dat voor meerdere artikelen van het Verdrag van belang is. Daarnaast bevat Hoofdstuk III een aantal definities dat alleen van belang is voor een bepaald artikel van het Verdrag (bijvoorbeeld de termen "dividend" en "rente"). De algemene definities betreffen onder meer de volgende termen:

Persoon (“Person”)[bewerken]

Een persoon omvat een natuurlijk persoon, een “vennootschap” (zie hieronder) en ieder ander “samenwerkingsband van personen” (artikel 3 Verdrag). De definitie is niet limitatief en moet zeer uitgebreid uitgelegd worden. Als gevolg van de uitgebreide definitie is een partnership (cf de Nederlandse maatschap) een person in de zin van het Verdrag. Hierbij doet zich het probleem voor dat sommige landen niet zozeer partnerships als zodanig, maar ieder van de partners zelf aan belasting onderwerpen. Is dat het geval, dan kunnen partnerships als zodanig niet aangemerkt worden als “inwoner van een staat” en daarmee geen beroep doen op het Verdrag (zie hiervoor het begrip “Inwoner”). Dit is duidelijk een ongewenste uitkomst en het Commentaar op het Verdrag schrijft dan ook voor dat hiervoor een oplossing gegeven moet worden door ieder van de partners zelf toegang tot het Verdrag te verlenen.

Vennootschap (“Company”)[bewerken]

Een vennootschap is ieder “body corporate” of iedere entiteit die voor fiscale doeleinden als zodanig wordt aangemerkt (artikel 3 Verdrag). In het commentaar op het Verdrag wordt geen verdere toelichting op de term “body corporate” gegeven zodat de betekenis van deze term aan de hand van artikel 3 lid 2 Verdrag bepaald moet worden (zie hiervoor de paragraaf "restbepaling – niet in het Verdrag gedefinieerde begrippen"). De term heeft verwantschap met het Nederlandse civielrechtelijke begrip rechtspersoon, maar zeker niet iedere rechtspersoon is ook een “body corporate” of een daarmee gelijk te stellen entiteit in de zin van de Verdrag. De Nederlandse naamloze vennootschap en besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid zijn in ieder geval vennootschappen in de zin van het Verdrag.

Onderneming (“Enterprise”)[bewerken]

De term “onderneming” is van toepassing op "het uitoefenen van een bedrijf (“business”)" (artikel 3 Verdrag). Wat met de verdragsomschrijving “het uitoefenen van een bedrijf” wordt bedoeld, blijkt niet uit (het Commentaar op) het Verdrag. Deze termen dienen daarom aan de hand van artikel 3, lid 2, Verdrag uitgelegd te worden (zie hiervoor de paragraaf "restbepaling – niet in het Verdrag gedefinieerde begrippen"). De onderneming valt overigens niet samen met de persoon die de onderneming drijft (= de ondernemer). Zo kan een onderneming gedreven worden door een natuurlijk persoon (eenmansbedrijf), een rechtspersoon (bijvoorbeeld een naamloze vennootschap) of een samenwerkingsverband van personen (bijvoorbeeld een vennootschap onder firma).

Onderneming van een staat / onderneming van de andere staat (“Enterprise of a Contracting State / Enterprise of the other Contracting State”)[bewerken]

Met de “onderneming van een staat” respectievelijk “onderneming van de andere staat” wordt bedoeld de onderneming die een inwoner van die staat drijft respectievelijk de onderneming die een inwoner van de andere staat drijft (artikel 3 Verdrag). In deze verdragsdefinitie komt ook weer het onderscheid tussen de onderneming en de ondernemer naar voren: ondernemer is de inwoner van een staat (en daarmee een persoon) die de onderneming drijft.

Internationaal verkeer (“International traffic”)[bewerken]

Met de term “internationaal verkeer” wordt bedoeld alle verkeer met een schip of vliegtuig dat geëxploiteerd wordt door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in één van de staten gelegen is, tenzij het schip of vliegtuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere staat zijn gelegen (artikel 3 Verdrag). Voor de definitie is de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming van belang en niet zozeer de woon- of vestigingsplaats van de (natuurlijke of rechts-) persoon die de onderneming drijft. Hoewel die plaatsen kunnen samenvallen, is dit zeker niet altijd het geval. Zo kan een Nederlandse besloten vennootschap die in Nederland is gevestigd een onderneming drijven waarvan de feitelijke leiding in België gelegen is. Exploiteert die onderneming bijvoorbeeld een rederij, dan wordt al het vervoer dat de onderneming uitvoert, aangemerkt als internationaal verkeer, tenzij dat vervoer uitsluitend plaatsvindt tussen havens in Nederland. Vindt het vervoer in dit voorbeeld echter uitsluitend plaats tussen havens in België, dan wordt dat vervoer toch aangemerkt als internationaal verkeer hoewel feitelijk geen sprake is van grensoverschrijdend verkeer. De aard van het internationale verkeer is verder niet van belang: zowel personenvervoer, cargovervoer (al dan niet middels containers) en combinaties daarvan vallen onder de definitie.

Bevoegde autoriteit (“Competent authority”)[bewerken]

Verdragsluitende partijen kunnen in ieder specifiek verdrag aangeven wie als de bevoegde autoriteit in de zin van een verdrag te gelden heeft. In het Commentaar op het verdrag wordt aangegeven dat niet in iedere staat de hoogste fiscale autoriteit organisatorisch ook als bevoegde autoriteit voor het Verdrag wordt gezien en vandaar dat het Verdrag de mogelijkheid biedt de bevoegde autoriteit nader aan te duiden. In Nederlandse verdragen wordt de Nederlandse bevoegde autoriteit in de regel gedefinieerd als: de Minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger.

Onderdaan (“National”)[bewerken]

De term “onderdaan” betekent in verhouding tot een verdragsluitende staat:

(i) iedere natuurlijke persoon die de nationaliteit of het staatsburgerschap (“citizenship”) van die staat bezit;

(ii) iedere rechtspersoon, “partnership” of associatie die zijn rechtspositie als zodanig ontleent aan de wetgeving die in die staat van kracht is (artikel 3 Verdrag).

Of een natuurlijk persoon de nationaliteit of het staatsburgerschap van een staat bezit, wordt bepaald aan de hand van de nationale wetgeving van die staat. Hetzelfde geldt in de regel voor de rechtspositie van rechtspersonen, maatschappen en associaties. Of een persoon een onderdaan van een staat is, is voor de vraag welke staat het inkomen of vermogen van die persoon volgens het Verdrag mag belasten overigens nagenoeg nooit van belang. Een uitzondering op deze regel vormt artikel 19 Verdrag (Overheidsdiensten).

Bedrijf (“Business”)[bewerken]

De term “bedrijf” (“business”) omvat het verrichten van professionele werkzaamheden en overige werkzaamheden van zelfstandige aard. De definitie is met name opgenomen om duidelijk te maken dat gevallen die onder het vroegere artikel 14 Verdrag (“inkomsten uit zelfstandig arbeid”) vielen sinds de afschaffing van dit artikel onder artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) vallen.

Inwoner (“Resident”)[bewerken]

Één van de belangrijkste bepalingen van het Verdrag is vervat in het artikel dat het inwonerschap regelt (artikel 4 Verdrag). Een persoon kan namelijk in beginsel uitsluitend een beroep doen op het Verdrag indien hij inwoner is van ten minste één van de verdragsluitende staten.

Volgens de hoofdregel omvat de term “inwoner van een staat” iedere persoon die in die staat aan belasting is onderworpen op basis van woonplaats, vestigingsplaats of vergelijkbare criteria (nationaliteit), echter met uitsluiting van personen die aan belasting onderworpen zijn uitsluitend omdat zij een bron van inkomen of vermogen in die staat hebben. Of een persoon voor de toepassing van het Verdrag een inwoner van een staat is, wordt daarmee indirect bepaald door de nationale wetgeving van ieder van de verdragsluitende staten omdat in die wetgeving bepaald wordt of een persoon op basis van woonplaats, vestigingsplaats en vergelijkbare criteria in die staat aan belasting is onderworpen. Wordt een natuurlijk persoon op grond van de Nederlandse Wet op de Inkomstenbelasting 2001 bijvoorbeeld aangemerkt als wonend in Nederland en daarmee voor zijn wereldinkomen onderworpen aan de Nederlandse inkomstenbelasting, dan wordt die persoon in beginsel ook aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van het Verdrag.

Het kan zijn dat een persoon op basis van de hoofdregel wordt aangemerkt als inwoner van beide staten. Voor die gevallen bevat het Verdrag nadere regels om te bepalen van welke staat de persoon voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn, onder uitsluiting van de andere staat (in het jargon worden die regels aangeduid met de term tie breaker rules). Wordt een natuurlijk persoon bijvoorbeeld zowel op grond van Nederlandse als Belgische nationale wetgeving aangemerkt als inwoner van Nederland respectievelijk België, dan wordt aan de hand van de nadere verdragsregels bepaald dat die persoon voor het Verdrag uitsluitend als inwoner van Nederland dan wel België wordt aangemerkt. Deze constructie is noodzakelijk omdat het begrip “inwoner” van doorslaggevend belang is voor de verdere toepassing van het Verdrag.

Hierbij is wel van belang om op te merken dat deze zogenaamde tie-breaker rule alleen werkt ten aanzien van het betreffende verdrag (in dit geval dus het verdrag met België). Ten aanzien van verdragen met derde staten geldt dat de persoon inwoner is van beide staten en dat dus een tweetal verdragen van toepassing zijn. Het gaat hier dan om een zogenaamde triangular case. Een voorbeeld van een dergelijke triangular case is de volgende. Er is sprake van een lichaam dat is opgericht naar Nederlands recht en zij wordt dientengevolge aangemerkt als inwoner van Nederland op grond van de nationale wetgeving van Nederland. De feitelijke leiding van het lichaam bevindt zich in België, waardoor het aldaar wordt aangemerkt als een binnenlands belastingplichtige en dus als een inwoner. Indien nu een interestbetaling wordt ontvangen uit een derde staat, bijvoorbeeld Duitsland, dan geldt het volgende. Op grond van de tie-breaker rule uit het verdrag Nederland-België wordt het lichaam voor de toepassing van dit verdrag aangemerkt als inwoner van België. Ten aanzien van Duitsland geldt dit echter niet. Duitsland ziet dus een betaling aan een inwoner van Nederland en België en moet zich dientengevolge ook houden aan zowel het verdrag met Nederland als België. Dit betekent dat zij de meest restrictieve toewijzingsbepaling uit beide verdragen moet volgen (indien dus met België een bronheffing is afgesproken van 15% en met Nederland een van 10%, mag zij slechts 10% inhouden). Ten aanzien van de vraag welke staat de inkomsten in de heffing mag betrekken (en aldus voorkoming dient te geven), speelt het verdrag Nederland-België weer een rol. Op grond van dit verdrag mag Nederland hierover niet heffen, aangezien zij niet de woonstaat is in de verhouding tot België. De toewijzing tussen Nederland en België geschiedt hier overigens niet op basis van art. 11 van het OESO-Modelverdrag (interest niet afkomstig uit een van beide staten), maar op basis van art. 7 OESO-Modelverdrag.

Vaste inrichting (“Permanent establishment”)[bewerken]

Een vaste inrichting is een fysiek vaste plaats met behulp waarvan de zaken van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd (artikel 5, lid 1, Verdrag).

Het begrip “vaste inrichting” is onder meer van belang omdat het de minimale fysieke aanwezigheid in een staat omschrijft alvorens die staat de winst van degene aan wie de vaste inrichting ter beschikking staat en die niet in die staat gevestigd is, mag belasten (zie hiervoor verder de paragraaf “ondernemingswinst”). Zo mag België de winst van een in Nederland gevestigde vennootschap pas als ondernemingswinst belasten indien de vennootschap in België over een vaste inrichting beschikt. Dit neemt overigens niet weg dat bepaalde elementen van die winst ook bij afwezigheid van een vaste inrichting op grond van andere bepalingen in het Verdrag mogelijk in België belast mogen worden. Heeft een in Nederland gevestigde bank bijvoorbeeld geen vaste inrichting in België, maar leent de bank vanuit een kantoor in Nederland wel geld uit aan personen die in België woonachtig of gevestigd zijn, dan mag België de door deze personen betaalde rente deels belasten (zie hiervoor de paragraaf “rente”). De belasting die België in dit geval echter op grond van het Verdrag maximaal mag opleggen, is beperkt in vergelijking met de situatie dat de bank in België wel over een vaste inrichting beschikt.

Uit de definitie blijkt dat een vaste inrichting is een nader omschreven "plaats" is. Zo’n plaats kan onder meer een stuk grond, een kantoor of een winkel zijn. Verder is van belang dat het om een vaste plaats gaat. Hiermee wordt bedoeld dat die plaats in de tijd voldoende permanent aan een persoon ter beschikking staat. Zo zal een hotelkamer die een vertegenwoordiger van een ondernemer tijdens een incidentele zakenreis huurt, in beginsel niet als een vaste inrichting worden aangemerkt. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor het kantoor van een zakenrelatie waar de vertegenwoordiger een bespreking houdt. Dit kantoor zal de ondernemer die de vertegenwoordiger vertegenwoordigt normaliter bovendien niet ter beschikking staan omdat de ondernemer er niet over kan beschikken als ware het zijn eigen kantoor. De vraag hoelang een fysieke plaats iemand ter beschikking moet staan alvorens het een fysiek vaste plaats wordt, is moeilijk in algemene termen te beantwoorden. Algemeen wordt echter aangenomen dat een fysieke plaats die iemand eenmalig niet langer dan een half jaar ter beschikking staat en waarvan vooraf ook duidelijk was dat de terbeschikkingstelling niet langer dan deze periode zou duren, geen vaste inrichting is. De fysiek vaste plaats hoeft zich overigens niet op een in de ruimte vaste plaats te bevinden. Zo kan bijvoorbeeld ook een viskar met een wisselende standplaats een vaste inrichting vormen. Ten slotte is van belang dat de zaken van een onderneming geheel of gedeeltelijk met behulp van de fysiek vaste plaats worden uitgevoerd. Drijft degene aan wie de fysiek vaste plaats ter beschikking staat bijvoorbeeld geen onderneming, dan wordt die plaats niet als vaste inrichting aangemerkt. Koopt een natuurlijk persoon die in Nederland woont bijvoorbeeld een vakantiehuisje in België dat hij uitsluitend voor eigen gebruik aanwendt, dan vormt het vakantiehuisje voor hem in de regel geen vaste inrichting omdat het enkele bezit en privé gebruik van het huisje in de regel geen onderneming vormt (hetgeen overigens niet wegneemt dat België de inkomsten (bijvoorbeeld fictieve inkomsten ter zake van het eigen gebruik – vergelijk het Nederlandse huurwaardeforfait) en de mogelijk toekomstige boekwinst met betrekking tot het huisje op grond van andere bepalingen in het Verdrag mag belasten).

Het Verdrag noemt bij wijze van voorbeeld een aantal plaatsen dat expliciet als vaste inrichting wordt aangemerkt, zoals een kantoor, een fabriek en een mijn (artikel 5, lid 2, Verdrag). Verder vormen bouwplaatsen, constructie- of installatieprojecten bij wijze van fictie slechts een vaste inrichting indien de werkzaamheden meer dan 12 maanden in beslag nemen (artikel 5, lid 3, Verdrag). Werkt een in Nederland gevestigde aannemer bijvoorbeeld op een bouwplaats in België, dan vormt die bouwplaats voor de aannemer alleen een vaste inrichting indien de werkzaamheden meer dan 12 maanden in beslag nemen. Verder noemt het Verdrag plaatsen die expliciet niet als vaste inrichting worden aangemerkt, hoewel die plaatsen wel aan de algemene definitie voldoen (artikel 5, lid 4, Verdrag). Het betreft plaatsen die voor de onderneming in het algemeen slechts een voorbereidend of ondersteunend karakter hebben (bijvoorbeeld het enkele aanhouden van een voorraad handelsproducten om die ter plaatse aan geïnteresseerden te tonen. Worden de producten echter ook vanuit deze plaats verkocht, dan geldt de plaats wel weer als vaste inrichting).

Een bijzondere vorm van de vaste inrichting is de persoon die in het jargon met de term "vaste vertegenwoordiger" (“permanent representative”) wordt aangeduid. Een vaste vertegenwoordiger is een persoon die in een staat het recht heeft om voor rekening van en namens een onderneming van de andere staat contracten te sluiten, dit ook regelmatig doet en verder niet zelfstandig is (artikel 5, leden 5 en 6, Verdrag). De vaste vertegenwoordiger hoeft overigens niet in de andere staat te wonen. Zo zal een handelsagent die in dienst is van een in Nederland gevestigde vennootschap en voor rekening van en namens deze vennootschap regelmatig in België zaken verkoopt in beginsel als een vaste vertegenwoordiger en daarmee als een vaste inrichting van de vennootschap in België worden aangemerkt. De handelsagent hoeft niet in België te wonen om als vaste vertegenwoordiger te worden aangemerkt. Ook een rechtspersoon kan een vaste vertegenwoordiger zijn.

Ten slotte betekent het feit dat een vennootschap een andere vennootschap controleert (of zelf door die vennootschap gecontroleerd wordt), of die in de andere staat al dan niet middels een vaste inrichting een onderneming uitoefent, op zichzelf niet dat die vennootschappen vaste inrichtingen voor elkaar vormen indien de vennootschappen in verschillende staten gevestigd zijn (artikel 5, lid 7, Verdrag). Bezit een naamloze vennootschap die in Nederland gevestigd is, bijvoorbeeld alle aandelen in een naamloze vennootschap die in België gevestigd is, dan vormen die vennootschappen voor elkaar in beginsel geen vaste inrichtingen. Dat neemt niet weg dat de Nederlandse vennootschap bijvoorbeeld ten kantore van de Belgische vennootschap een vaste inrichting kan hebben. Die situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de Nederlandse vennootschap voor een aantal jaren kantoorruimte bij de Belgische vennootschap huurt en daar vandaan voor in België een deel van zijn onderneming drijft.

Restbepaling – niet in het Verdrag gedefinieerde begrippen[bewerken]

In het Verdrag wel gebruikte, maar niet nader gedefinieerde uitdrukkingen hebben de betekenis die zulke uitdrukkingen hebben volgens de wetgeving van de verdragsluitende staten op het moment dat het Verdrag wordt toegepast, tenzij de context anders vereist (de verwijzing naar de nationale wetgeving voor wat betreft de vaststelling van de betekenis van bepaalde termen wordt in het jargon aangeduid met de term "lex fori") (artikel 3 lid 2 Verdrag). Volgens het Commentaar op het Verdrag wordt met de context gedoeld op de intentie van de verdragsluitende staten op het moment dat zij het Verdrag aangingen, alsook op de betekenis die een begrip heeft in de wetgeving van de andere staat. Het voorbehoud van de context is vooral bedoeld om te voorkomen dat al te verstrekkende uitbreidingen van een begrip in de nationale wetgeving van een staat naar het Verdrag doorwerken en daarmee tot een uitkomst zouden leiden die in strijd is met de bedoeling die beide staten hadden toen zij het Verdrag aangingen.

Voor de interpretatie van in het Verdrag niet gedefinieerde begrippen zijn ook de regels van het zogenoemde Verdrag inzake het verdragenrecht van belang. Dat verdrag schrijft onder meer voor dat verdragstermen in overeenstemming met de gewone betekenis van die termen moeten worden uitgelegd. Daarnaast is in de praktijk het officiële commentaar op het OESO-modelverdrag van groot belang.

Hoofdstuk III – Belastingheffing naar Inkomen[bewerken]

Algemeen[bewerken]

Hoofdstuk III bevat de regels die bepalen welke staat een bepaald type inkomen mag belasten (allocatie- of toewijzingsregels genaamd). Hierbij zijn drie algemene uitkomsten mogelijk:

1. Uitsluitend de woonstaat mag het inkomen belasten en de bronstaat niet;

2. Uitsluitend de bronstaat mag het inkomen belasten en de woonstaat niet; en

3. Zowel de woonstaat als de bronstaat mag een deel van het inkomen belasten.

Ten aanzien van de uitkomsten 2 en 3 zal de woonstaat echter nagenoeg altijd een zogenaamd grondslagvoorbehoud maken (zie hiervoor "Hoofdstuk V - Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting"). De specifieke allocatieregels worden hieronder beschreven. Voor de uitleg van deze regels wordt soms een voorbeeld gegeven waarbij wordt aangenomen dat de persoon die zich op het verdrag beroept in Nederland woont of gevestigd is en niet tevens in België woont of gevestigd is, maar daar wel en bron van inkomen heeft. Let wel dat die voorbeelden betrekking hebben op het OESO modelverdrag en niet op het werkelijke belastingverdrag dat tussen Nederland en België bestaat. Omdat het Nederlands-Belgische belastingverdrag niet geheel overeenkomt met het OESO modelverdrag kan de uitkomst van een regel onder het werkelijke belastingverdrag anders uitpakken dan onder het OESO modelverdrag.

Inkomsten uit onroerende goederen[bewerken]

Inkomsten die een inwoner van een staat (woonstaat) verkrijgt uit onroerende goederen (immovable property) (daaronder begrepen landbouw- en bosbouwinkomsten) die in de andere staat gelegen zijn (bronstaat), mogen in die andere staat (de bronstaat) belast worden (artikel 6, lid 1, Verdrag). De uitdrukking “onroerende goederen” heeft de betekenis die de uitdrukking heeft volgens het recht van de staat waar de onroerende zaken gelegen zijn (artikel 6, lid 2, Verdrag). De uitdrukking omvat in ieder geval (i) zaken die aan de onroerende zaken toebehoren, (ii) vee dat en benodigdheden die gebruikt worden in de landbouw en bosbouw, (iii) rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, (iv) het vruchtgebruik van onroerende goederen en (v) rechten op variabele of vaste betalingen ter zake van de exploitatie (of het recht op exploitatie) van minerale aardlagen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen. Schepen, boten en luchtvaartuigen worden niet als onroerende goederen aangemerkt. Het bepaalde in artikel 6, lid 1, Verdrag is ook van toepassing op inkomsten die verkregen worden uit de rechtstreekse exploitatie, de verhuur of de verpachting, of gebruik in elke andere vorm van onroerende goederen (artikel 6, lid 3, Verdrag).

De Verdragsdefinitie van “onroerende goederen” is bijzonder in de zin dat het Verdrag voorschrijft dat de betekenis van die uitdrukking moet worden bepaald aan de hand van het recht van de staat waar de onroerende goederen gelegen zijn. Een staat kan voor de toepassing van het Verdrag met andere woorden gedwongen worden om iets als een onroerend goed aan te merken omdat de andere staat het als onroerend goed aanmerkt, terwijl dat "iets" volgens het recht van de eerste staat niet als onroerend goed wordt aangemerkt. Volgens het Nederlandse civiele recht wordt een hypothecaire vordering bijvoorbeeld niet als een onroerend goed gezien. Ziet een andere staat waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten een hypothecaire vordering met betrekking tot een onroerend goed dat in die andere staat is gelegen echter wel als een onroerend goed, dan heeft Nederland die juridische kwalificatie van de andere staat voor de toepassing van het Verdrag te respecteren. Een ander voorbeeld is vee dat volgens het Nederlandse civiele recht niet als onroerend goed, maar als roerend goed (meer in het bijzonder een roerende zaak) wordt aangemerkt. Wordt het vee gebruikt in de landbouw of bosbouw, dan dienen beide staten dat vee voor de toepassing van het Verdrag als onroerend goed aan te merken omdat zulk vee volgens de Verdragsdefinitie onroerend goed is. Dit geldt zelfs indien vee volgens het recht van beide staten niet als onroerend goed wordt aangemerkt.

Verhuurt een inwoner van Nederland (woonstaat) een vakantiehuisje dat in België gelegen is (bronstaat), dan mag België de huurinkomsten belasten. Of en hoe België de huurinkomsten belast, wordt in beginsel door de Belgische fiscale wetgeving bepaald. Nederland mag de huurinkomsten ook belasten, maar het moet wel toestaan dat een vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting wordt gegeven.

Ondernemingswinst[bewerken]

Artikel 7 Verdrag geeft een regeling voor de allocatie van het heffingsrecht met betrekking tot ondernemingswinsten.

De aanwezigheid van een vaste inrichting[bewerken]

De winst van de onderneming die door een inwoner van een staat (woonstaat) gedreven wordt, mag uitsluitend in die staat belast worden, tenzij de onderneming ook in de andere staat (bronstaat) door middel van een vaste inrichting gedreven wordt. Is dit het geval, dan mag de andere staat (bronstaat) de winst van de onderneming belasten, maar uitsluitend voor zover de winst aan die vaste inrichting toerekenbaar is (artikel 7, lid 1, Verdrag). De woonstaat dient in dit geval tevens een belastingvermindering te geven (zie hiervoor “Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”). Is eenmaal vastgesteld dat een onderneming over een vaste inrichting (zie hiervoor de paragraaf: “vaste inrichting) in de bronstaat beschikt, dan dient zich de vraag aan hoe de winst van de onderneming in die bronstaat bepaald moet worden. Artikel 7 Verdrag geeft hiervoor een regeling.

De zelfstandigheidsfictie en het arm’s length-beginsel[bewerken]

Op grond van artikel 7, lid 2, Verdrag dient de winst van de vaste inrichting vastgesteld te worden alsof de vaste inrichting een zelfstandige en aparte onderneming is die zich onder dezelfde of vergelijkbare voorwaarden met dezelfde of vergelijkbare activiteiten bezighoudt en hierbij volledig onafhankelijk van de onderneming handelt waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt (behoudens het bepaalde in artikel 7, lid 3 Verdrag). Voor de vaststelling van de winst van de vaste inrichting wordt met andere woorden net gedaan alsof de vaste inrichting een onafhankelijke en zelfstandige onderneming is ten opzichte van de onderneming waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt (dit wordt in het jargon de “zelfstandigheidsfictie” genoemd). Let wel dat dit een fiscale fictie is. De vaste inrichting is immers een “plaats” en daarom civielrechtelijk geen zelfstandig drager van rechten en plichten zoals een persoon dat is. De vaste inrichting is een onlosmakelijk deel van de onderneming zoals die door de inwoner van de woonstaat gedreven wordt. Een vaste inrichting kan bijvoorbeeld ook geen overeenkomsten aangaan. Civielrechtelijk worden zulke overeenkomsten aangegaan door de persoon aan wie de vaste inrichting toebehoort. De zelfstandigheidsfictie geldt ten opzichte van zowel derden als de “rest van de onderneming” waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. De “rest van de onderneming” is in de eerste plaats de onderneming zoals die in woonstaat gedreven wordt (dit deel van de onderneming wordt het “hoofdhuis” genoemd). Beschikt die onderneming over vaste inrichtingen in andere staten, dan horen die vaste inrichtingen ook tot de rest van de onderneming. Het voorschrift dat de winst van de vaste inrichting ten opzichte van de “rest van de onderneming” vastgesteld moet worden als ware het een zelfstandige onderneming, is een toepassing van het zogenaamde arm’s length beginsel. Dit beginsel wordt ook toegepast op transacties tussen gelieerde partijen die civielrechtelijk bezien wel zelfstandig zijn (bijvoorbeeld op transacties tussen twee vennootschappen waarvan alle aandelen door dezelfde aandeelhouder gehouden worden). De grensoverschrijdende toepassing van dit beginsel is voor zulke gevallen uitgewerkt in artikel 9 Verdrag (Gelieerde Ondernemingen).

Door de grote diversiteit aan manieren waarop ondernemingsactiviteiten plaatsvinden, is het volgens het Commentaar op artikel 7, lid 2, Verdrag ondoenlijk om gedetailleerde regels te geven ter bepaling van de vaste-inrichtingswinst. Het Commentaar werkt daarom alleen de principes verder uit. Verder stelt het Commentaar vast dat de onderneming die haar bedrijf middels een vaste inrichting uitoefent, veelal aparte winstcijfers voor de vaste inrichting zal opstellen, al is het maar om vast te stellen of de vaste inrichting rendabel is. Volgens het Commentaar dienen die cijfers als uitgangspunt voor de vaststelling van de fiscale winst van de vaste inrichting gebruikt te worden. Indien nodig moeten die cijfers wel aangepast worden om recht te doen aan de zelfstandigheidsfictie en het arm’s length beginsel. Transacties met derden zullen in de regel geen problemen opleveren (stel dat de vaste inrichting een winkel is. Verkopen aan derden die feitelijk vanuit die winkel plaatsvinden, zullen aan de fiscale winst van de vaste inrichting toegerekend moeten worden. Dat de verkopen feitelijk vanuit de winkel hebben plaatsgevonden, is veelal eenvoudig vast te stellen). Transacties met “gelieerde ondernemingen” leveren meer problemen op omdat vastgesteld moet worden of die transacties tegen zakelijke prijzen (= at arm’s length prijzen) plaatsvinden. Dit probleem doet zich vooral voor ten aanzien van zaken en diensten die aan of door derden niet geleverd cq verricht worden, zodat geen directe, onafhankelijke vergelijkingsprijs voorhanden is. Het Commentaar brengt verder een belangrijke uitzondering aan op de zelfstandigheidsfictie ten aanzien van bepaalde interne verrekenprijzen (=prijzen met “gelieerde ondernemingen”, zoals de “rest van de onderneming” waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt, maar bijvoorbeeld ook gelieerde vennootschappen). Rente die de vaste inrichting op interne schulden aan het hoofdhuis (of aan andere vaste inrichtingen van de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort) “betaalt”, mag niet op de winst van de vaste inrichting in mindering gebracht worden. Het Commentaar meent dat de zelfstandigheidsfictie voor die interne transacties te ver zou gaan. Hierbij moet rekening gehouden met het feit dat betaalde rente in veel staten in beginsel de fiscale winst van de betaler verlaagt, daar waar dit voor winstuitkeringen veelal niet het geval is. Een voorbeeld ter illustratie. Stel dat een vennootschap die in Nederland gevestigd is, haar ondernemingsactiviteiten voor 80% met eigen vermogen en voor 20% met vreemd vermogen financiert. De vennootschap beschikt over een vaste inrichting in België. Stel verder dat een volledig onafhankelijk en zelfstandig handelende onderneming die verder volledig vergelijkbaar is met de onderneming die middels de vaste inrichting in België gedreven wordt, zijn ondernemingsactiviteiten met 50% eigen vermogen en 50% vreemd vermogen zou financieren. Stel ten slotte dat België in beginsel toestaat dat rente op de fiscale winst van de vaste inrichting in mindering wordt gebracht, dat dit voor vergoedingen van eigen vermogen niet het geval is en dat de vaste inrichting feitelijk volledig door het hoofdhuis gefinancierd wordt. Onverkorte toepassing van de zelfstandigheidsfictie zou ertoe leiden dat België moet toestaan dat alle rente op de fiscale winst van de vaste inrichting in mindering wordt gebracht, niettegenstaande het feit dat de onderneming van de vennootschap waartoe de vaste inrichting behoort, voor slechts 20% met vreemd vermogen gefinancierd is. De uitzondering op de zelfstandigheidsfictie voorkomt deze uitkomst: België hoeft niet toe te staan dat de rente op de interne schuld aan het hoofdhuis op de fiscale winst van de vaste inrichting in mindering wordt gebracht. Deze uitzondering geldt ook voor interne royalty’s.

Aan de vaste inrichting toerekenbare kosten[bewerken]

Uit de zelfstandigheidsfictie blijkt al dat kosten die gemaakt worden ten behoeve van de vaste inrichting van de winst van de vaste inrichting afgetrokken mogen worden, ongeacht of deze kosten gemaakt worden in de staat waar de vaste inrichting gelegen is of ergens anders. Artikel 7, lid 3, Verdrag legt dit ten overvloede vast. Deze bepaling noemt ook nog specifiek kosten die samenhangen met de leiding van de onderneming en algemene, administratieve kosten. Dit soort kosten zal in de regel op het niveau van het hoofdhuis gemaakt worden. Dat neemt niet weg dat deze kosten op de winst van de vaste inrichting in mindering gebracht mogen worden voor zover zij gemaakt zijn ten behoeve van de vaste inrichting.

De indirecte methode van winstbepaling[bewerken]

De hierboven beschreven methode van winstbepaling wordt de directe methode genoemd. Een andere methode van winstbepaling is de zogenaamde indirecte methode. Bij de indirecte methode wordt de winst van de onderneming als geheel (dat wil zeggen, alle delen van de onderneming, inclusief de vaste inrichting) aan de hand van een bepaald criterium, zoals omzet, salarissen of de inzet van werkkapitaal gesplitst om de winst van de vaste inrichting te bepalen. Vindt de splitsing bijvoorbeeld aan de hand van de omzet plaats, dan wordt de winst van de vaste inrichting berekend door de omzet van de vaste inrichting te delen door de omzet van de onderneming als geheel en deze breuk te vermenigvuldigen met de winst van de onderneming als geheel (deze totaal winst wordt zowel bij de directe als indirecte methode in Nederland de “generale winst” genoemd). Artikel 7, lid 4, Verdrag staat de toepassing van de indirecte methode door een staat alleen toe, indien deze methode in die staat gebruikelijk is. Het Commentaar op het Verdrag is echter een voorstander van de directe methode. Volgens het Commentaar mag de indirecte methode bovendien alleen worden toegepast indien de uitkomst hiervan niet te veel afwijkt van de uitkomst die bereikt zou zijn met de toepassing van de directe methode. Nederland past de indirecte methode nagenoeg nooit toe.

Geen winsttoerekening indien slechts goederen en handelswaar worden aangekocht[bewerken]

Geen winst dient aan een vaste inrichting toegerekend te worden op grond van het enkele feit dat middels de vaste inrichting goederen of handelswaar worden aangekocht (artikel 7, lid 5, Verdrag). Een zuiver inkoopkantoor is overigens geen vaste inrichting (het is één van de fysiek vaste plaatsen die in artikel 5 Verdrag expliciet niet als vaste inrichting worden aangemerkt). Artikel 7, lid 5, Verdrag is daarom alleen van belang indien de onderneming op grond van andere feiten wel over een vaste inrichting beschikt. Is dit het geval, dan mag de enkele inkoop van onder meer handelswaar geen reden zijn om ter zake hiervan winst bij de vaste inrichting tot uitdrukking te brengen.

Bestendige gedragslijn[bewerken]

Een eenmaal gekozen methode voor winstbepaling dient consequent van jaar tot jaar toegepast te worden, tenzij er een goede en voldoende reden voor het tegenovergestelde is (artikel 7, lid 6, Verdrag). Dit voorschrift wordt wel het voorschrift van de bestendigde gedragslijn genoemd. De bepaling verbiedt onder meer het van jaar tot jaar wisselen tussen de indirecte en directe methode van winstbepaling. De bepaling verbiedt verder ook het aanpassen van een eenmaal gekozen afschrijvingsmethode voor bedrijfsmiddelen die door de vaste inrichting gebruikt worden. Het verkrijgen van een incidenteel fiscaal voordeel is geen goede en voldoende reden om een eenmaal gekozen methode niet voort te zetten.

Rangorderegeling tussen de Verdragsartikelen[bewerken]

Indien de winst van de vaste inrichting uit inkomensbestanddelen bestaat die elders in het Verdrag meer specifiek worden behandeld, dan gaan die meer specifieke artikelen voor op hetgeen in artikel 7 Verdrag is bepaald (artikel 7, lid 7, Verdrag) . Een aantal van die specifieke artikelen bepaalt echter dat onder omstandigheden toch weer het bepaalde in artikel 7 Verdrag prevaleert. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van rente die ontvangen wordt op een schuldvordering die aan de vaste inrichting moet worden toegerekend. In dat geval gelden de bepalingen van artikel 7 Verdrag en niet die van artikel 11 Verdrag (zie hiervoor de paragraaf “rente”). Deze rangorderegeling is van belang indien de toepassing van de diverse Verdragsartikelen tot een ander resultaat zou leiden. Zo mag de bronstaat rente tot maximaal 10% van de bruto rente belasten (artikel 11 Verdrag). Deze beperking geldt voor de bronstaat echter niet indien artikel 7 Verdrag op deze rente van toepassing is.

Verlies (negatieve winst)[bewerken]

De winst van een vaste inrichting zoals bepaald met inachtneming van artikel 7 Verdrag is niet altijd een positief bedrag. Dit geldt ook voor de totale winst van de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort. Is de winst negatief, dan wordt dit een verlies genoemd. Is de winst van de vaste inrichting negatief, dan is in de staat waar de vaste inrichting gelegen is, vanzelfsprekend geen belasting over deze “winst” verschuldigd. Het Verdrag schrijft verder niet voor hoe de woonstaat van de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort, met een vaste inrichtingsverlies moet omgaan. Het Verdrag schrijft uitsluitend voor dat de woonstaat een belastingvermindering moet geven voor de winst (een positief bedrag) van een vaste inrichting ((zie hiervoor “Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”). In de nationale wetgeving van de verdragsluitende staten worden veelal nadere regels gegeven hoe met zulke verliezen van vaste inrichtingen omgegaan dient te worden. Nadere complicaties kunnen zich voordoen indien de vaste inrichting verlies maakt, terwijl de onderneming waartoe de vaste inrichting behoort, als geheel winst maakt (en vice versa). Dit soort complicaties is als gevolg van de zelfstandigheidsfictie mogelijk.

Voorbeeld[bewerken]

Een in Nederland gevestigde vennootschap die winkels exploiteert besluit een winkel in België te openen. De winkelruimte die de vennootschap hiertoe in België huurt en van waaruit de vennootschap de onderneming in België drijft, is een vaste inrichting in de zin van het Verdrag. De omzet van de vennootschap bedraagt in het eerste jaar EUR 1.200.000, de kosten EUR 850.000 en de (generale) winst EUR 350.000. Deze cijfers zijn inclusief de cijfers van de Belgische winkel. De vennootschap houdt daarnaast aparte cijfers bij voor de Belgische winkel om te zien of de winkel rendabel is. De Belgische winkel heeft in het eerste jaar een omzet gedraaid van EUR 100.000, heeft kosten gemaakt ter grootte van EUR 90.000 zodat een winst van EUR 10.000 resteert. De Belgische fiscus controleert de belastingaangifte van de Belgische winkel en komt tot de conclusie dat de cijfers in beginsel aanvaardbaar zijn, zij het dat een interne rente ter grootte van EUR 5.000 die de Belgische vaste inrichting aan het Nederlandse hoofdhuis “betaald” heeft, niet aanvaard wordt. De Belgische fiscus corrigeert de winst van de vaste inrichting daarom met EUR 5.000 tot EUR 15.000 en over dit bedrag heft de Belgische fiscus de Belgische winstbelasting. Ook de Nederlandse fiscus controleert de cijfers van de vennootschap en accepteert die als correct. De Nederlandse fiscus accepteert bovendien de correctie die de Belgische fiscus heeft aangebracht. Op het niveau van de generale winst (= de winst van de vennootschap als geheel) komt die winstcorrectie niet tot uitdrukking omdat de interne rente geen bestanddeel is van de generale winst. De correctie is echter wel van belang voor de vaste inrichtingswinst die Nederland moet vrijstellen (voor ondernemingswinsten past Nederland in beginsel de vrijstellingsmethode toe. Zie hiervoor verder “Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”). Nederland stelt daarom EUR 15.000 aan winst vrij. Is over de generale winst van EUR 350.000 vóór aftrek van de belastingvermindering EUR 90.000 (aanname) aan Nederlandse vennootschapsbelasting verschuldigd, dan bedraagt de belastingvrijstelling ongeveer EUR 3.850 (=EUR 15.000 / EUR 350.000 * EUR 90.000). De vennootschap is daarom in Nederland ongeveer EUR 86.150 (= EUR 90.000 -/- EUR 3.850) aan vennootschapsbelasting verschuldigd.

Zeevaart, luchtvaart en binnenvaart[bewerken]

Winst uit de exploitatie van schepen en vliegtuigen in internationaal verkeer is slechts belastbaar in de staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming gelegen is (artikel 8 Verdrag). Deze regel geldt ook voor internationaal vervoer door middel van boten in de binnenvaart.

Artikel 8 Verdrag is een uitzondering op artikel 7 Verdrag ("Ondernemingswinst")dat de belastingheffing van ondernemingswinsten in het algemeen regelt. Het voornaamste verschil in uitwerking is het gegeven dat de winst die samenhangt met internationaal verkeer uitsluitend in één staat belast mag worden (de staat waar de werkelijke leiding van de exploiterende onderneming gelegen is), daar waar de algemene regeling van artikel 7 Verdrag ertoe zou leiden dat de winst belast is in de staat waar de persoon die de onderneming drijft, woont of gevestigd is en in de staten waar die persoon een vaste inrichting heeft. Omdat een correcte winsttoerekening op basis van artikel 7 Verdrag bij internationaal verkeer lastig zou zijn vast te stellen, is ervoor gekozen de belastingheffing over de winst uit internationaal verkeer in één staat te concentreren.

Stel dat een Nederlandse besloten vennootschap die in Nederland is gevestigd een onderneming exploiteert waarvan de werkelijke leiding in Nederland gelegen is. De exploitatie van de onderneming behelst een rederij waarbij lijndiensten worden onderhouden tussen havens in Nederland, België, het Verenigd Koninkrijk en Ierland. Stel dat de onderneming in al de havens buiten Nederland over vestigingen beschikt die als vaste inrichting in de zin van het Verdrag worden aangemerkt. Zou op deze casus artikel 7 Verdrag in plaats van artikel 8 Verdrag van toepassing zijn, dan zou de winst die met de exploitatie van de rederij samenhangt in beginsel volledig in Nederland belast mogen worden omdat de besloten vennootschap in Nederland gevestigd is. Omdat de besloten vennootschap echter over vaste inrichtingen in België, het Verenigd Koninkrijk en Ierland beschikt, zou de winst die aan die vaste inrichtingen toerekenbaar is ook in die landen belast mogen worden, waarbij Nederland voor die winsten een belastingvermindering zou moeten geven. Omdat een correcte winsttoerekening in dit geval lastig te bepalen zou zijn, is voor dit type gevallen artikel 8 Verdrag in het leven geroepen. Op grond van artikel 8 Verdrag mag de winst die samenhangt met de exploitatie van de rederij uitsluitend in Nederland belast worden omdat de werkelijke leiding van de onderneming zich in Nederland bevindt. De winst die samenhangt met de exploitatie van de rederij mag in het geheel niet in België, het Verenigd Koninkrijk en Ierland belast worden.

Is de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming gelegen aan boord van een schip of een boot, dan wordt de plaats van de werkelijke leiding geacht gelegen te zijn in de verdragsluitende staat waar het schip of de boot zijn thuishaven heeft, dan wel, indien het schip of de boot geen thuishaven heeft, in de verdragsluitende staat waarvan de exploitant van het schip of de boot inwoner is. De situatie dat de werkelijke leiding aan boord van een schip of boot gelegen is, doet zich in de praktijk vooral voor bij boten die actief zijn in de internationale binnenvaart. Een schipper en tevens exploitant van zo’n boot kan feitelijk op de boot wonen en als gevolg daarvan kan ook de werkelijke leiding van de onderneming die de boot exploiteert op de boot gelegen zijn.

Bij internationaal verkeer zijn ten slotte allerlei vormen van samenwerking gebruikelijk. De vorm waarin de samenwerking plaatsvindt, is in beginsel niet relevant. Ook op die samenwerkingsverbanden is artikel 8 Verdrag van toepassing.

Gelieerde ondernemingen[bewerken]

Artikel 9 Verdrag is een bijzonder artikel in vergelijking met de overige artikelen van Hoofdstuk III Verdrag. Al die overige artikelen zien namelijk op de situatie dat één persoon met betrekking tot hetzelfde inkomen in twee verschillende landen aan belasting is onderworpen (deze vorm van dubbele belasting wordt in het jargon “internationale juridische dubbele belasting” genoemd). Drijft een in Nederland gevestigde vennootschap bijvoorbeeld door middel van een vaste inrichting in België een onderneming, dan is die vennootschap als juridisch persoon in zowel Nederland als België aan belasting onderworpen ten aanzien van de winst die de vennootschap middels haar Belgische vaste inrichting behaalt. Dubbele belastingheffing wordt in dit geval voorkomen door de regeling van artikel 7 Verdrag “Ondernemingswinst”.

Internationale economische dubbele belasting[bewerken]

Artikel 9 Verdrag ziet echter op de situatie dat de internationale dubbele belastingheffing zich voordoet bij twee of meer juridisch zelfstandige personen die gelieerd zijn aan elkaar (deze vorm van dubbele belasting wordt in het jargon “internationale economische dubbele belasting” genoemd). Een voorbeeld kan deze situatie verduidelijken. Stel dat UK Ltd., een in de Verenigd Koninkrijk gevestigde limited liability company, alle aandelen houdt in NL BV, een in Nederland gevestigde besloten vennootschap, en in BEL NV, een in België gevestigde naamloze vennootschap (alle vennootschappen zijn aan elkaar gelieerd en vormen samen een groep). NL BV produceert goederen die zij onder meer aan BEL NV levert voor verkoop op de Belgische markt. NL BV verkoopt de goederen aan BEL NV voor een prijs die aanzienlijk hoger (EUR 200 / stuk) ligt dan de prijs die NL BV onder verder identieke condities aan niet-gelieerde partijen in rekening brengt (EUR 50 / stuk). NL BV doet dit op instigatie van UK Ltd. Als gevolg van de afwijkende prijs valt een groter deel van de “groepswinst” bij NL BV dan het geval zou zijn geweest indien NL BV de goederen voor de “zakelijke prijs” aan BEL NV verkocht zou hebben (te weten EUR 150 / stuk (=EUR 200 -/- EUR 50)). De Belgische belastingdienst gaat niet akkoord met de prijs die NL BV voor de goederen aan BEL NV in rekening heeft gebracht en verlaagt daarom de kosten die BEL NV voor de bepaling van haar Belgische fiscale winst in aanmerking mag nemen tot de “zakelijke prijs” van de goederen (EUR 50 / stuk = de prijs die NL BV aan de niet-gelieerde afnemers in rekening brengt). Als gevolg hiervan wordt de Belgische fiscale winst van BEL NV met EUR 150 / stuk verhoogd en valt de Belgische winstbelasting hoger uit dan het geval zou zijn geweest indien de prijzen niet aangepast zouden zijn (de prijzen die de gelieerde ondernemingen onderling hanteren, worden in het jargon “verrekenprijzen” genoemd). Wordt de Nederlandse fiscale winst van NL BV vervolgens niet gelijktijdig aangepast, dan doet zich internationale economische dubbele belasting voor: zowel België als Nederland belast een deel van dezelfde winst, zij het dat die winst door twee verschillende personen genoten wordt.

Het arm’s length-beginsel[bewerken]

De regeling van artikel 9 Verdrag schrijft nu in algemene termen voor dat gelieerde partijen onderlinge transacties tegen zakelijke prijzen dienen te verantwoorden, dat wil zeggen prijzen die onafhankelijke ondernemingen zouden hanteren. Dit uitgangspunt wordt het arm’s length-beginsel genoemd. Vinden zulke onderlinge transacties niet tegen zakelijke prijzen plaats, dan biedt artikel 9 Verdrag de mogelijkheid die prijzen voor de bepaling van de fiscale winst van de betrokken gelieerde partijen zo aan te passen dat de verrekenprijzen wel een zakelijke prijs vertegenwoordigen. Op die manier wordt dubbele belastingheffing voorkomen. Artikel 9 Verdrag leidt er ook toe dat gelieerde partijen hun winsten niet ongelimiteerd naar hun eigen inzicht kunnen laten neerslaan in landen waar hen dit vanuit groepsperspectief het beste uitkomt, bijvoorbeeld door zo veel mogelijk winst te verantwoorden in een land waar de belastingtarieven het laagst zijn. Het staat een groep echter wel vrij om zijn interne structuur zo in te richten dat hiermee belasting bespaard kan worden. Een belangrijk uitgangspunt hierbij is wel dat de verrekenprijzen die met deze structuur samenhangen reële zakelijke prijzen vertegenwoordigen en recht doen aan de diverse economische functies die de groepsonderdelen vervullen.

Artikel 9 Verdrag bevat alleen de algemene regel dat gelieerde ondernemingen hun onderlinge verrekenprijzen zakelijk moeten vaststellen. Verder schrijft artikel 9 Verdrag voor dat een staat een correctie van de winst van een onderneming in die staat moet toestaan indien de andere staat een rechtvaardige correctie op de winst van een onderneming in die andere staat heeft aangebracht.

Gelieerdheid[bewerken]

Artikel 9 Verdrag en het Commentaar op het Verdrag bevat geen gedetailleerde definitie van het begrip gelieerdheid. Van gelieerdheid is volgens het Verdrag sprake indien (i) een onderneming van een staat op directe of indirecte wijze deelneemt in de leiding, de controle of het kapitaal van een onderneming in de andere staat of (ii) dezelfde personen op directe of indirecte wijze deelnemen in de leiding, de controle of het kapitaal van een onderneming in een staat en een onderneming in de andere staat. Of er sprake is van gelieerdheid zal met behulp van deze algemene definitie in ieder specifiek geval aan de hand van de feiten van dat geval vastgesteld moeten worden. Ingeval van groepsmaatschappijen is het vaak geen probleem om gelieerdheid vast te stellen omdat die gelieerdheid — het opereren van juridisch zelfstandige onderdelen als één groep— nu vaak het doel is van zo’n groep. Discussies zullen zich eerder voordoen bij samenwerkingsverbanden van verder zelfstandige partijen (joint ventures). Verder hoeven ondernemingen niet in elkaars kapitaal deel te nemen alvorens van gelieerdheid sprake kan zijn: ook de deelname in de leiding en de controle van een onderneming kan op zich al tot gelieerdheid leiden. In de regel zal deelname in de leiding en de controle van een onderneming overigens samengaan met deelname in het kapitaal van die onderneming, maar een voorwaarde is dit zoals gezegd niet. Wordt in een specifiek geval vastgesteld dat ondernemingen niet gelieerd zijn, dan speelt de regeling van artikel 9 Verdrag verder geen rol: nu die ondernemingen kennelijk onafhankelijk van elkaar zijn, worden hun transacties geacht tegen zakelijke prijzen plaatsgevonden te hebben.

Verrekenprijzen (transfer pricing)[bewerken]

De regeling van artikel 9 Verdrag geldt niet alleen voor verrekenprijzen die gelieerde ondernemingen hanteren voor stoffelijke producten. Het Verdrag spreekt van prijzen die gelieerde ondernemingen in hun commerciële en financiële relaties gebruiken. De regeling van artikel 9 Verdrag geldt met ander woorden ook voor verrekenprijzen die ondernemingen voor diensten en financieringen hanteren. Is eenmaal vastgesteld dat ondernemingen gelieerd zijn en dat zij onderling transacties zijn aangegaan, dan doet zich vervolgens de vraag voor hoe vastgesteld moet worden of hun verrekenprijzen zakelijke prijzen vertegenwoordigen, dat wil zeggen prijzen die onafhankelijke ondernemingen gehanteerd zouden hebben. Dit is het lastigste onderdeel van de regeling van artikel 9 Verdrag. Artikel 9 Verdrag en het Commentaar hierop geven hiervoor geen verdere regeling. Wel heeft de OESO hiervoor zeer uitgebreide, apart gepubliceerde richtlijnen opgesteld (“Richtlijnen voor Verrekenprijzen voor Multinationale Ondernemingen en Belastingdiensten”). De OESO lidstaten dienen deze richtlijnen te volgen bij hun interpretatie van artikel 9 Verdrag. Een gedetailleerde uiteenzetting van deze richtlijnen gaat het bestek van dit artikel te buiten. In het algemeen geldt dat de richtlijnen diverse methoden beschrijven en de voorwaarden waaronder zij toegepast dienen te worden. Indien mogelijk dient de zogenoemde comparable uncontrolled price methode toegepast te worden. Bij deze methode worden verrekenprijzen van transacties vergelijken met de prijzen van vergelijkbare transacties die onder verder identieke voorwaarden gehanteerd worden in verhouding tot onafhankelijke ondernemingen. Deze methode kan echter niet altijd gehanteerd worden, bijvoorbeeld omdat transacties met onafhankelijke ondernemingen niet plaatsvinden. De problematiek van de verrekenprijzen is voor het internationale bedrijfsleven van groot belang omdat verrekenprijzen die niet zakelijk blijken te zijn grote financiële consequenties met zich mee kunnen brengen. De OESO lidstaten onderkennen dit. Hiertoe bepalen de richtlijnen dat multinationals onder omstandigheden zogenoemde advance pricing arrangments (APA’s) met belastingdiensten kunnen aangaan. In deze APA’s stemmen multinationals de door hun te hanteren verrekenprijzen vooraf met belastingdiensten af zodat die multinationals de zekerheid hebben dat die belastingdiensten de verrekenprijzen als zakelijk zullen accepteren.

Dividenden[bewerken]

Dividenden betaald door een vennootschap die inwoner is van een verdragsluitende staat (bronstaat) aan een inwoner (aandeelhouder) van de andere staat (woonstaat) mogen belast worden in de andere staat (woonstaat) (artikel 10 Verdrag). Echter zulke dividenden mogen ook in de bronstaat belast worden volgens de regels van die staat, maar indien de uiteindelijke gerechtigde (beneficial owner) van de dividenden een inwoner is van de andere staat (woonstaat), dan mag de belasting van de bronstaat niet meer bedragen dan:

a) 5% van het bruto dividend indien de uiteindelijke gerechtigde van de dividenden een vennootschap is (anders dan een partnership) die direct ten minste 25% van het kapitaal bezit van de vennootschap die het dividend betaalt; of

b) 15% van het bruto dividend in alle andere gevallen.

De woonstaat dient in dit geval tevens een belastingvermindering te geven voor het feit dat het dividend ook in de bronstaat belast is (zie hiervoor “Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”).

Het vereiste dat de aandeelhouder de uiteindelijke gerechtigde van de dividenden is, kan gezien worden als een anti-misbruikbepaling. Is de ontvanger van het dividend bijvoorbeeld slechts in naam de aandeelhouder, rust op de ontvanger de verplichting de dividenden volledig en direct na ontvangst uit te betalen aan een derde die de eigenlijke gerechtigde van het dividend is en loopt de ontvanger verder geen enkel risico, dan geldt het beperkte heffingsrecht van de bronstaat niet, tenzij de uiteindelijke gerechtigde zelf een beroep kan doen op een belastingverdrag met de bronstaat.

Bovenstaande bepalingen gelden niet indien de uiteindelijke gerechtigde van de dividenden in de bronstaat over een vaste inrichting beschikt en de aandelen waarop het dividend betaald is, aan die vaste inrichting toegerekend moeten worden. Is dat het geval, dan geldt hetgeen in artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) bepaald is, namelijk dat het dividend volledig en zonder nadere beperking in de bronstaat belast mag worden.

Binnen de Europese Unie is het belang van deze verdragsbepaling voor aandeelhouders die een vennootschap zijn, overigens aanmerkelijk beperkt. Zij kunnen namelijk veelal een beroep doen op de zogenoemde Moeder-Dochter Richtlijn. Deze Richtlijn schrijft voor dat de lidstaten hun nationale wetgeving zo dienen in te richten dat de dividenden onder voorwaarden uitsluitend in de woonstaat van de aandeelhouder belast mogen worden.

Betaalt een besloten vennootschap die in België gevestigd is dividend aan een aandeelhouder die in Nederland woont, die bovendien de uiteindelijke gerechtigde van het dividend is en die ten slotte geen vaste inrichting in België bezit, dan mag zowel België als Nederland het dividend belasten. België mag echter afhankelijk van de status van de aandeelhouder, maximaal 5% of 15% aan belasting over het bruto dividend heffen. Nederland mag het dividend in dit geval eveneens belasten, maar het moet wel toestaan dat een vermindering wordt gegeven van de in Nederland verschuldigde belasting. Is de Moeder-Dochter Richtlijn echter op dit geval van toepassing, dan mag het dividend uitsluitend in Nederland belast worden en dus in het geheel niet in België.

Rente[bewerken]

Rente afkomstig uit één van de staten (bronstaat) die betaald wordt aan een inwoner (crediteur) van de andere staat (woonstaat), mag belast worden in de andere staat (woonstaat) (artikel 11 Verdrag). De rente mag echter ook in de bronstaat belast worden volgens de regels van die staat, maar indien de uiteindelijke gerechtigde (beneficial owner) van de rente een inwoner is van de andere staat (woonstaat), dan mag de belasting van de bronstaat niet meer bedragen dan 10% van de bruto rente. De woonstaat dient in dat geval tevens een belastingvermindering te geven voor het feit dat de rente ook in de bronstaat belast is (zie hiervoor “Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”).

Het maximale belastingtarief van 10% dat de bronstaat volgens het Verdrag mag heffen, lijkt op het eerste gezicht beperkt zodat de belastingheffing niet snel of slechts beperkt tot dubbele belastingheffing zal leiden. Dat beperkte tarief kan echter toch tot een redelijke hoge effectieve belastingdruk leiden. De bronstaat hoeft namelijk geen rekening te houden met kosten die de crediteur maakt. Vooral voor financiële instellingen kunnen de tegenover de rente-inkomsten staande kosten aanzienlijk zijn (de door hen uitgeleende bedragen worden grotendeels gefinancierd met door henzelf opgenomen bedragen) zodat de belasting als deel van de netto winst aanzienlijk hoger uitvalt dan op het eerste gezicht lijkt. Het Commentaar op het Verdrag noemt dit gegeven als één van de voorbeelden waarom staten in afwijking op de standaard Verdragstekst kunnen overeenkomen dat de bronstaat in geheel geen belasting op de rente mag inhouden en dat rente dus uitsluitend in de woonstaat van de crediteur belast wordt.

Het begrip “rente” omvat voor verdragsdoeleinden alle inkomsten uit schuldvorderingen van welke aard ook, al dan niet verzekerd door hypotheek en al dan niet aanspraak gevend op een aandeel in de winst van de debiteur. Als voorbeelden worden in het Verdrag genoemd rente op obligaties en schuldpapier. De term “schuldvordering” is in het Verdrag niet gedefinieerd zodat dit begrip afgezien van de specifieke voorbeelden die in het Verdrag genoemd worden, naar het nationale recht van de staten moet worden uitgelegd. Een redelijke uitleg van het begrip “schuldvordering” zal in de regel geen problemen opleveren. Toch kunnen interpretatieverschillen zich voordoen, met name ten opzichte van de belangrijkste, andere bron van financiering, aandelenkapitaal. Deze interpretatieverschillen doen zich overigens ook voor in niet grensoverschrijdende situaties. Het verschil is onder meer van belang omdat rente in veel landen als een wel van de fiscale winst van de debiteur aftrekbare uitgave wordt gezien (de rente is een kostenpost en verlaagt daarom de winst waarover de winstbelasting van de debiteur berekend wordt), daar waar dat voor dividenden veelal niet het geval is (in Nederland zijn dividenden bijvoorbeeld geen aftrekbare kosten die de fiscale winst van de dividend uitkerende vennootschap verlagen). In grensoverschrijdende situaties is ook nog van belang dat de maximale belasting die de bronstaat volgens het Verdrag mag heffen voor rente (10% van de bruto rente) en dividenden (5% of 15% van het bruto dividend) verschillend is.

Het vereiste dat de crediteur de uiteindelijke gerechtigde van de rente is, kan — net als dat het geval is bij de ontvangers van dividenden — gezien worden als een anti-misbruikbepaling. Is de ontvanger van de rente bijvoorbeeld slechts in naam de crediteur, rust op de ontvanger de verplichting de rente volledig en direct na ontvangst uit te betalen aan een derde die de eigenlijke gerechtigde van de rente is en loopt de crediteur verder geen enkel risico, dan geldt het beperkte heffingsrecht van de bronstaat niet, tenzij de uiteindelijke gerechtigde zelf een beroep kan doen op een belastingverdrag met de bronstaat.

Bovenstaande bepalingen gelden niet — net als dat het geval is bij de ontvangers van dividenden — indien de uiteindelijke gerechtigde van de rente in de bronstaat een vaste inrichting bezit en de vordering waarop de rente betaald wordt, toegerekend moet worden aan die vaste inrichting. Is dit het geval, dan geldt hetgeen in artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) bepaald is, namelijk dat de rente volledig en zonder nadere beperking in de bronstaat belast mag worden.

De rente wordt geacht afkomstig te zijn uit de verdragsluitende staat waarvan de debiteur inwoner is. Indien de debiteur echter in één van de verdragsluitende staten over een vaste inrichting beschikt en de vordering waarop de rente betaald wordt, aan die vaste inrichting toegerekend moet worden, dan wordt de rente geacht afkomstig te zijn uit de staat waar de vaste inrichting zich bevindt.

Indien als gevolg van een bijzondere verhouding tussen de debiteur en de uiteindelijke gerechtigde (of tussen hen beiden en een derde) het bedrag van de rente — gelet op de schuldvordering ter zake waarvan de rente betaald wordt — hoger is dan het bedrag dat zou zijn overeengekomen zonder die bijzondere verhouding, dan geldt artikel 11 Verdrag uitsluitend voor het laatstgenoemde bedrag (artikel 11, lid 6, Verdrag). Het meerdere — dat kennelijk betaald wordt door de bijzondere verhouding — mag in ieder van de staten belast worden conform hun eigen wetgeving waarbij wel rekening moet worden gehouden met de overige bepalingen van het Verdrag. Deze regeling is een toepassing van het arm’s length beginsel dat ook van belang is voor artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) en artikel 9 Verdrag (“Gelieerde ondernemingen”).

Binnen de Europese Unie geldt voor bepaalde gelieerde debiteuren en crediteuren die in de Europese Unie gevestigd zijn, regelgeving die ertoe kan leiden dat de rente uitsluitend in de woonstaat van de crediteur belast mag worden (of in de lidstaat alwaar de crediteur een vaste inrichting heeft). De regelgeving is op basis van de zogenoemde Rente en Royalty Richtlijn uitgewerkt in de nationale wetgeving van de diverse lidstaten.

Betaalt een vennootschap die in België gevestigd is (debiteur) rente aan een natuurlijk persoon die in Nederland woont (crediteur), die bovendien de uiteindelijke gerechtigde van de rente is en die ten slotte niet over een vaste inrichting in België beschikt, dan mag zowel België als Nederland de rente belasten. België mag echter maximaal 10% aan belasting over de bruto rente heffen. Nederland mag de rente in dit geval eveneens belasten, maar het moet wel toestaan dat een vermindering wordt gegeven van de in Nederland verschuldigde belasting. Wordt aan alle voorwaarden van de Rente en Royalty Richtlijn voldaan, dan mag de rente in uitzondering op het bovenstaande echter uitsluitend in Nederland belast worden. Is de debiteur in dit voorbeeld tevens de enige aandeelhouder van de debiteur en is de rente die op de schuldvordering is overeengekomen twee keer hoger dan de rente die zou zijn overeengekomen indien de debiteur en crediteur geen bijzondere verhouding zouden hebben, dan wordt de rente uitsluitend voor de helft als rente aangemerkt. Hetgeen de debiteur als gevolg van de bijzondere verhouding meer betaalt, mag door België en Nederland conform hun eigen wetgeving belast worden. Komen België en Nederland tot de conclusie dat het meerdere in werkelijkheid dividend is (de crediteur is immers ook aandeelhouder van de debiteur), dan mag België in beginsel 15% belasting over het meerdere heffen en dient Nederland hiervoor een belastingvermindering te geven (zie hiervoor de paragraaf “Dividenden”).

Royalty’s[bewerken]

Royalty’s afkomstig uit één van de staten (bronstaat) die betaald worden aan een inwoner van de andere staat (woonstaat) die de uiteindelijke gerechtigde (beneficial owner) van de royalty’s is, mag uitsluitend in de woonstaat belast worden (artikel 12 Verdrag). In tegenstelling tot dividenden en rente mag de bronstaat de royalty’s dus niet deels belasten (zie echter de hierna volgende uitzondering ingeval van een vaste inrichting).

Het begrip “royalty’s” omvat voor verdragsdoeleinden alle vergoedingen van welke aard dan ook voor het gebruik van (of het recht van gebruik van) een auteursrecht op een werk van letterkunde, kunst of wetenschap, daaronder begrepen films, octrooien, handelsmerken, tekeningen of modellen, plannen, geheime recepten of werkwijzen, of voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap.

Het vereiste dat de ontvanger van de royalty’s de uiteindelijke gerechtigde van de royalty’s is, kan — net als dat het geval is bij de ontvangers van dividenden en rente — gezien worden als een anti-misbruikbepaling. Zo zou de uiteindelijke gerechtigde van royalty’s die in een niet-verdragsland woont en die daarom geen beroep kan doen op het verdragsartikel inzake royalty’s, het recht op de betaling van de royalty’s vlak voordat deze verschuldigd wordt aan een derde kunnen overdragen die wel in een verdragsland woont en die daarom wel een beroep kan doen op het verdragsartikel inzake royalty’s. De voorwaarde van de uiteindelijke gerechtigdheid voorkomt dat de bronstaat in zo’n geval zijn heffingsrecht op de royalty’s moet opgeven.

Bovenstaande bepalingen gelden ook niet — net als dat het geval is bij de ontvangers van dividenden en rente — indien de uiteindelijke gerechtigde van de royalty's in de bronstaat een vaste inrichting bezit en het auteursrecht waarvoor de royalty’s betaald wordt, toegerekend moet worden aan die vaste inrichting. Is dat het geval, dan geldt hetgeen in artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) bepaald is, namelijk dat de royalty’s volledig en zonder nadere beperking in de bronstaat belast mag worden.

Indien als gevolg van een bijzondere verhouding tussen degene die de royalty’s verschuldigd is en de uiteindelijke gerechtigde van de royalty’s (of tussen hen beiden en een derde) het bedrag van de royalty’s hoger is dan het bedrag dat zou zijn overeengekomen zonder die bijzondere verhouding, dan geldt artikel 12 Verdrag uitsluitend voor het laatstgenoemde bedrag. Het meerdere — dat kennelijk betaald wordt door de bijzondere verhouding — mag in ieder van de staten belast worden conform hun eigen wetgeving waarbij wel rekening moet worden gehouden met de overige bepalingen van het Verdrag. Deze regeling is een toepassing van het arm’s length beginsel dat ook van belang is voor artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) en artikel 9 Verdrag (“Gelieerde ondernemingen”).

Binnen de Europese Unie geldt voor bepaalde gelieerde partijen die in de Europese Unie gevestigd zijn, regelgeving die ertoe kan leiden dat de royalty’s uitsluitend in de woonstaat van de uiteindelijke gerechtigde van royalty’s belast mag worden (of in de lidstaat alwaar de uiteindelijke gerechtigde een vaste inrichting heeft). De regelgeving is op basis van de zogenoemde Rente en Royalty Richtlijn uitgewerkt in de nationale wetgeving van de diverse lidstaten. Deze regelgeving kan onder meer van belang zijn indien het verdragsartikel inzake royalty’s in het belastingverdrag van twee lidstaten niet conform het OESO modelverdrag is als gevolg waarvan de bronstaat bijvoorbeeld wel een heffingsrecht ten aanzien van de royalty’s heeft.

Betaalt een vennootschap die in België gevestigd is ter zake van het gebruik van het auteursrecht op een boek royalty’s aan een natuurlijk persoon die in Nederland woont en die als schrijver van het boek de uiteindelijke gerechtigde van de royalty’s is en die ten slotte niet over een vaste inrichting in België beschikt, dan mag uitsluitend Nederland de royalty’s belasten.

Vermogenswinsten[bewerken]

In artikel 13 Verdrag wordt bepaald in welke staat de winst behaald met de vervreemding van goederen (stoffelijke zaken, zoals een vakantiehuisje, maar ook vermogensrechten, zoals aandelen) belast mag worden. Artikel 13 Verdrag heeft betrekking op de winst die behaald wordt met de vervreemding van de goederen zelf (bijvoorbeeld de verkoop van een vakantiehuisje) en niet zozeer op de inkomsten die uit die goederen voortkomen (bijvoorbeeld de huurinkomsten samenhangend met de verhuur van een vakantiehuisje).

Volgens artikel 13 Verdrag mogen de volgende vermogenswinsten van een inwoner van een staat (de woonstaat) in de andere staat (de bronstaat) belast worden:

(i) De vermogenswinst behaald met de vervreemding van onroerende goederen die in de bronstaat gelegen zijn (vergelijk artikel 6 Verdrag (“Inkomsten uit onroerende goederen") voor de niet-vermogenswinsten);

(ii) De vermogenswinst behaald met de vervreemding van roerende zaken die deel uitmaken van het vermogen van een vaste inrichting in de bronstaat, inclusief de vervreemding van de vaste inrichting als geheel (vergelijk artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) voor de niet-vermogenswinsten);

(iii) De vermogenswinst behaald met de vervreemding van schepen en vliegtuigen die in internationaal verkeer worden geëxploiteerd, boten die in de internationale binnenvaart worden geëxploiteerd, als ook roerende zaken die hierbij gebruikt worden, indien de werkelijke leiding van de exploiterende onderneming in de bronstaat gelegen is (vergelijk artikel 8 Verdrag (“Zeevaart, luchtvaart en binnenvaart”) voor de niet-vermogenswinsten); en

(iv) De vermogenswinst behaald met de vervreemding van aandelen waarvan de waarde voor ten minste 50% op directe of indirecte wijze verkregen wordt uit onroerende goederen die in de bronstaat gelegen zijn (vergelijk artikel 10 Verdrag (“Dividenden”) voor de niet-vermogenswinsten). Let wel dat hierbij niet van belang is hoeveel aandelen de belastingplichtige die de aandelen vervreemdt, in de vennootschap houdt. Bestaat het gehele vermogen van een in Nederland gevestigde besloten vennootschap bijvoorbeeld uitsluitend uit onroerende zaken die in België gelegen zijn en verkoopt een in Nederland woonachtige aandeelhouder van die vennootschap die slechts 1% van het totale aandelenkapitaal in de vennootschap houdt, al zijn aandelen, dan mag de hiermee behaalde vermogenswinst van de aandeelhouder in België belast worden. De waarde van de aandelen in de vennootschap wordt immers voor meer dan 50% verkregen uit onroerende zaken die in België gelegen zijn.

Alle overige vermogenswinsten mogen uitsluitend in de woonstaat van de belastingplichtige belast worden. Verkoopt bijvoorbeeld een aandeelhouder die in Nederland woont (woonstaat) en die alle aandelen houdt in een naamloze vennootschap die in België gevestigd is (bronstaat), dan mag de verkoopwinst uitsluitend in Nederland belast worden (en dus in het geheel niet in België), tenzij de hierboven onder (iv) genoemde uitzonderingssituatie zich voordoet. De regeling van artikel 13 Verdrag leidt dus tot een andere uitkomst dan de regeling die voor de dividenden geldt (zie hiervoor de paragraaf “dividenden”): de met de verkoop van de aandelen behaalde winst mag uitsluitend in Nederland belast worden, terwijl de dividenden die op deze aandelen betaald zijn, in beginsel deels ook in België belast mogen worden.

Inkomsten uit zelfstandige arbeid[bewerken]

Het voormalige artikel 14 Verdrag, dat in 2000 uit het Verdrag is verwijderd, had betrekking op inkomsten uit zelfstandige arbeid (professional services). Met het begrip “zelfstandige arbeid” werd bedoeld werkzaamheden verricht door zelfstandige dienstverleners, zoals advocaten, ingenieurs, architecten, artsen en dergelijken. Het artikel was alleen van toepassing indien of voor zover de werkzaamheden als zelfstandige werden verricht. Hetzelfde soort diensten kan namelijk ook door niet-zelfstandige personen worden verricht. In dat geval was en is niet artikel 14 Verdrag, maar in beginsel artikel 15 Verdrag (“Inkomsten uit dienstbetrekking”) van toepassing.

Inkomsten verkregen door een inwoner van één van de staten (woonstaat) met betrekking tot zelfstandige arbeid (of andere werkzaamheden met een vergelijkbaar karakter) mochten uitsluitend in de woonstaat belast worden, tenzij de inwoner ten behoeve van zijn werkzaamheden in de andere staat (bronstaat) regelmatig over een zogenoemd vast middelpunt (fixed base) beschikte. Was dat het geval, dan mochten de inkomsten die aan het vaste middelpunt toerekenbaar waren, in de bronstaat belast worden. De regeling toonde veel gelijkenis met artikel 7 Verdrag (“Ondernemingswinst”) dat op ondernemingswinsten in het algemeen ziet. Het begrip “vast middelpunt” is vergelijkbaar en komt voor een groot deel overeen met het begrip “vaste inrichting” zoals dat voor artikel 7 Verdrag gebruikt wordt, hoewel werd aangenomen dat de voorwaarden van een vast middelpunt lichter waren dan die van een vaste inrichting. De opstellers van het Verdrag waren tot de conclusie gekomen dat artikel 14 Verdrag te weinig onderscheidend vermogen had ten opzichte van artikel 7 Verdrag. Om die reden is besloten artikel 14 Verdrag met ingang van 2000 uit het Verdrag te verwijderen. Gevallen die onder artikel 14 Verdrag vielen, vallen nu in de regel onder artikel 7 Verdrag. Artikel 14 Verdrag en het Commentaar hierop is nu nog uitsluitend van belang voor oude belastingverdragen die nog een met artikel 14 Verdrag vergelijkbare bepaling bevatten.

Inkomsten uit dienstbetrekking[bewerken]

Salarissen, lonen en soortgelijke beloningen (waaronder loon in natura) door een inwoner van een staat (woonstaat) in dienstbetrekking verkregen, mogen in die (woon)staat belast worden, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat (bronstaat) wordt uitgeoefend (artikel 15, lid 1, Verdrag). Is dat het geval, dan mogen de inkomsten in de andere staat (bronstaat) belast worden, maar uitsluitend voor zover zij voor de daar verrichte werkzaamheden zijn verkregen. Deze bepaling geldt niet voor directeursbeloningen, beloningen van artiesten en sporters, beloningen van overheidspersoneel en voor pensioenen, omdat voor die beloningen bijzondere regels gelden. Werkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont (woonstaat) bijvoorbeeld als werknemer in zowel Nederland als België, dan mag de beloning van de werknemer in beginsel in zowel Nederland als België (bronstaat) belast worden, namelijk in België voor zover de dienstbetrekking daar wordt verricht en voor het restant in Nederland.

Op bovengenoemde hoofdregel bestaat een belangrijke uitzondering. Ongeacht het volgens de hoofdregel bepaalde mag de beloning van een inwoner van een staat (woonstaat) verkregen ter zake van de uitoefening van een dienstbetrekking in de andere staat (bronstaat) uitsluitend in de eerstgenoemde staat (woonstaat) belast worden (en dus in het geheel niet in de bronstaat), indien aan alle van de drie volgende voorwaarden wordt voldaan (artikel 15, lid 2, Verdrag):

1. de verkrijger van de beloning is in die andere staat (bronstaat) aanwezig gedurende een periode of perioden die gezamenlijk 183 dagen niet te boven gaan in enige twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het betreffende fiscale jaar; en

2. de beloning is niet betaald door of namens een werkgever die in de andere staat (bronstaat) woont of gevestigd is; en

3. de beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat (bronstaat) heeft.

De bovenstaande uitzonderingsregel wordt in het jargon inhoudelijk niet correct met de term "de 183-dagen regel" aangeduid.

Werkt een in Nederland (woonstaat) woonachtige werknemer gedurende 2 dagen per week in België (bronstaat), maar wel uitsluitend voor zijn in Nederland gevestigde werkgever die bovendien geen vaste inrichting in België heeft, dan mag de beloning die de werknemer voor de in België verrichte werkzaamheden verkrijgt, uitsluitend in Nederland belast worden (en dus in het geheel niet in België. Dagen waarop de werknemer wel in België aanwezig is, maar niet werkt, tellen overigens mee voor de vraag of de werknemer 183 dagen in België aanwezig is). Is de werknemer echter in dienst van een in België in plaats van een in Nederland gevestigde werkgever, dan wordt niet aan de tweede voorwaarde van de uitzonderingsregel voldaan en mag het Belgische deel van de beloning wel in België (bronstaat) belast worden. Of en hoe België de beloning belast, wordt in beginsel door de Belgische fiscale wetgeving bepaald. Nederland mag het Belgische deel van de beloning in de Nederlandse belastinggrondslag opnemen, maar het moet vervolgens wel een vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting geven (zie hiervoor “Hoofdstuk V - Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting”).

Hoewel bovenstaande regels duidelijk zijn, hoeft dat voor een specifiek geval niet zo te zijn. Vooral de begrippen "betaald door of namens" en "werkgever" kunnen tot verschil van mening leiden. Voor wat betreft het begrip "werkgever" is het namelijk zeker niet zo dat uitsluitend degene die volgens het civiele recht werkgever is als werkgever in de zin van het Verdrag wordt aangemerkt, hoewel dit wel het uitgangspunt is. Het Commentaar op het Verdrag geeft nadere regels hoe deze begrippen moeten worden uitgelegd.

Bestuurdersbeloningen[bewerken]

Bestuurdersbeloningen en vergelijkbare beloningen verkregen door een inwoner van een staat (woonstaat) in zijn hoedanigheid van lid van de Board of Directors van een vennootschap die inwoner is van de andere staat (bronstaat), mogen in die andere staat (bronstaat) belast worden (artikel 16 Verdrag). In tegenstelling tot “gewone werknemers” van een vennootschap mag de beloning die een “bestuurder” in die hoedanigheid verkrijgt altijd in de vestigingsstaat van de vennootschap (bronstaat) belast worden, ook indien die bestuurder fysiek nooit in die staat aanwezig zou zijn.

De Engelse term Board of Directors is in het Verdrag niet gedefinieerd. Volgens het Commentaar op het Verdrag wordt met de Board of Directors gedoeld op het orgaan van een rechtspersoon dat bevoegd is om die rechtspersoon in rechte te vertegenwoordigen. In de Angelsaksische rechtssystemen (zoals het Engelse) is de Board of Directors een orgaan waarin de leiding van de rechtspersoon (de zogenoemde Executive Directors) en het toezicht op de leiding (de zogenoemde Non-Executive Directors) verenigd zijn. De Board of Directors wordt in het jargon daarom een one-tier Board genoemd. In continentaal Europese rechtssystemen (zoals het Nederlandse) is het met de Board of Directors vergelijkbare orgaan veelal gesplitst in twee organen. In Nederland zijn dat de raad van bestuur (of de Raad van Beheer) die zich met de leiding van de rechtspersoon bezighoudt en de Raad van Commissarissen die toezicht houdt op de raad van bestuur. Deze splitsing van functies in twee organen wordt in het jargon een two-tier Board genoemd. In Nederlandse belastingverdragen wordt de term Board of Directors meestal vervangen door de specifieke Nederlandse termen.

Voor het Verdrag kunnen zowel natuurlijke personen als rechtspersonen als bestuurder worden aangemerkt. Het civiele recht kan echter beperkingen opleggen. Volgens Nederlands recht kan een rechtspersoon bijvoorbeeld geen lid zijn van de Raad van Commissarissen.

Artikel 16 Verdrag is alleen van toepassing op de beloning die een bestuurder verkrijgt in zijn hoedanigheid van bestuurder. Bestuurders zijn daarnaast veelal ook als "gewoon werknemer" bij dezelfde vennootschap werkzaam. Is dat het geval dan schrijft het Commentaar op het Verdrag voor dat een splitsing wordt gemaakt in het deel van de beloning dat de bestuurder in zijn hoedanigheid van bestuurder verkrijgt (artikel 16 Verdrag) en het deel van de beloning dat de bestuurder in zijn hoedanigheid van werknemer verkrijgt (artikel 15 Verdrag (“Inkomsten uit dienstbetrekking)). Die splitsing is in de praktijk echter niet altijd makkelijk te maken.

Inkomsten van artiesten en sporters[bewerken]

Niettegenstaande artikel 7 Verdrag ("Ondernemingswinst") en artikel 15 Verdrag ("Inkomsten uit dienstbetrekking") mogen de inkomsten, verkregen door een inwoner van één van de staten (woonstaat) als artiest of sporter, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere staat (de bronstaat), worden belast in de andere staat (bronstaat) (artikel 17 Verdrag). Als de inkomsten opkomen aan een andere persoon dan de artiest of sporter, dan mogen de inkomsten toch in de bronstaat belast worden. De inkomsten die artiesten en sporters verkrijgen ter zake van optredens in de bronstaat mogen in de bronstaat belast worden, ook al zou slechts sprake zijn van één optreden in de bronstaat. Het artikel beperkt zich wel tot inkomsten die de artiest en sporter verkrijgen ter zake van “zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig”. Recettes van een optreden worden als inkomsten in die zin gezien, maar inkomsten samenhangend met bijvoorbeeld de verkoop van Cd’s en kleding rond zo’n optreden niet. Met artiesten worden onder meer bedoeld toneelspelers, acteurs en musici. Het komt voor dat de inkomsten die met het optreden in de bronstaat verkregen worden, contractueel toekomen aan een andere persoon dan de artiest of sporter (bijvoorbeeld een vennootschap waarvan alle aandelen in handen zijn van de artiest of sporter). Als dit het geval is, dan mogen de inkomsten zoals hierboven beschreven toch in de bronstaat belast worden, ook al verkrijgt de artiest of sporter die inkomsten niet direct.

Pensioenen[bewerken]

Onder voorbehoud van artikel 19 Verdrag ("Overheidsfuncties") mogen pensioenen en soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van één van de staten (woonstaat) ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die staat (woonstaat) belast worden (artikel 18 Verdrag). Dit betekent dat een pensioen dat samenhangt met een dienstbetrekking die uitsluitend in een andere staat (bronstaat) uitgeoefend werd, toch uitsluitend in de woonstaat belast mag worden. Artikel 18 Verdrag beperkt zich tot pensioenen die samenhangen met een dienstbetrekking in de zin van artikel 15 Verdrag (“Inkomsten uit dienstbetrekking”). Het pensioen van een voormalig zelfstandig "ondernemer" valt met andere woorden niet onder artikel 18 Verdrag. Hetzelfde geldt in beginsel voor het pensioen van een voormalig "ambtenaar". Volgens het Commentaar op het Verdrag worden met een pensioen niet alleen bedoeld betalingen op grond van oudedagsvoorziening waarop de voormalige werknemer zelf recht heeft, maar ook betalingen op grond van een oudedagsvoorziening waarop de partner en de kinderen van de voormalige werknemer recht hebben. Verder omvat het begrip “pensioen” zowel een eenmalige betaling als meerdere, periodieke betalingen.

Volgens het Commentaar op het Verdrag is de vraag of een beloning onder artikel 15 Verdrag of artikel 18 Verdrag valt een feitelijke vraag. Dit betekent dat naar alle relevante feiten van het geval gekeken moet worden om te beoordelen of de beloning onder artikel 15 (“Inkomsten uit dienstbetrekking”) of artikel 18 Verdrag valt. De vraag is relevant omdat beloningen die onder artikel 15 Verdrag vallen onder omstandigheden in de bronstaat belast mogen worden, daar waar dat voor beloningen die onder artikel 18 Verdrag vallen niet het geval is. Een kenmerk van beloningen die onder artikel 15 Verdrag vallen is dat die beloningen verkregen worden voor specifieke diensten van de werknemer. Voor beloningen die onder artikel 18 Verdrag vallen is dit niet het geval. Dit onderscheid is in de praktijk echter niet altijd makkelijk te maken (bijvoorbeeld ten aanzien van een ontslagvergoeding van een werknemer die direct na zijn ontslag met pensioen gaat).

Overheidsfuncties[bewerken]

In artikel 19 Verdrag wordt bepaald welke staat de beloningen van “ambtenaren” mag belasten. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen beloningen die direct samenhangen met een bestaande aanstelling (salarissen), beloningen die samenhangen met een vroegere aanstelling (pensioenen) en beloningen (salarissen en pensioenen) die samenhangen met een op winst gerichte onderneming die een staat in de andere staat drijft.

Bestaande aanstelling[bewerken]

Salarissen, lonen en soortgelijke beloningen (waaronder beloningen in natura) die één van de staten (de overheidsstaat) aan een natuurlijk persoon betaalt ter zake van diensten verricht aan die staat, mogen uitsluitend in de overheidsstaat belast worden (artikel 19, lid 1, Verdrag). De hierboven genoemde beloningen mogen echter uitsluitend in de andere staat (werkstaat) belast worden indien de diensten in de werkstaat worden verricht, die persoon een onderdaan is van de werkstaat en de persoon in de werkstaat woont, of niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van de werkstaat is geworden. De regeling geldt ook voor een staatkundig onderdeel van de staat en een plaatselijke publiekrechtelijke autoriteit daarvan.

Wordt bijvoorbeeld een Nederlandse ambtenaar benoemd tot diplomaat bij de Nederlandse ambassade in België, dan mag het salaris van de ambtenaar in beginsel uitsluitend in Nederland belast worden en in het geheel niet in België. Neemt de Nederlandse ambassade in België echter een al in België wonend persoon in dienst die de Belgische nationaliteit heeft om in België consulair werk te doen, dan mag het salaris van die persoon uitsluitend in België belast worden.

Artikel 19 Verdrag is met name van belang voor ambtenaren die niet als diplomaat werkzaam zijn. Op grond van artikel 35 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer zijn de salarissen van diplomaten in de staat waarnaar zij zijn uitgezonden namelijk al van belasting vrijgesteld. Met andere woorden, ook zonder artikel 19 Verdrag zijn de salarissen van diplomaten in de staat waarnaar zij zijn uitgezonden, vrijgesteld. Dit wordt in het Verdrag zelf overigens ook onderkend. In artikel 28 Verdrag wordt namelijk gesteld dat niets in het Verdrag de fiscale privileges van diplomatieke missies en consulaire posten die de missies en posten op grond van het internationale recht of op grond van bepalingen van specifieke overeenkomsten hebben, zal aantasten.

Voor wat betreft Nederland is de vrijstelling voor diplomaten ook nog vastgelegd in artikel 39 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (deze regeling geldt bijvoorbeeld voor een Belgische diplomaat die naar de Belgische ambassade in Nederland wordt uitgezonden). Op grond van artikel 2.2 Wet inkomstenbelasting 2001 zijn Nederlandse diplomaten die naar het buitenland worden uitgezonden voor hun wereldinkomen in Nederland belastingplichtig omdat zij geacht worden in Nederland te wonen (deze regeling geldt bijvoorbeeld voor een Nederlandse diplomaat die naar de Nederlandse ambassade in België wordt uitgezonden). Deze laatste bepaling is overigens een ander voorbeeld van de toepassing door Nederland van het nationaliteitsbeginsel. Nederlandse diplomaten dienen namelijk de Nederlandse nationaliteit te hebben.

Vroegere aanstelling[bewerken]

Niettegenstaande de bepaling van artikel 19, lid 1, Verdrag mogen pensioenen en soortgelijke beloningen die een staat (de overheidsstaat) aan een natuurlijk persoon betaalt ter zake van diensten welke die persoon aan die staat verricht heeft, uitsluitend in de overheidsstaat belast worden (artikel 19, lid 2, Verdrag). Deze regeling geldt ook indien de betalingen gedaan worden door een fonds dat door de overheidsstaat gecreëerd is. De hierboven genoemde beloningen mogen echter uitsluitend in de andere staat belast worden indien de natuurlijke persoon in de andere staat woont en een onderdaan van die staat is. Deze regeling geldt ook voor een staatkundig onderdeel van de overheidsstaat en een plaatselijke publiekrechtelijke autoriteit daarvan.

Blijft de Nederlandse diplomaat in het hierboven genoemde voorbeeld na zijn pensionering in België wonen en ontvangt hij van het Nederlandse ABP (het door Nederland ingestelde pensioenfonds voor ambtenaren) een pensioen, dan mag dat pensioen uitsluitend in Nederland belast worden, ervan uitgaande dat de diplomaat niet tevens de Belgische nationaliteit heeft.

Onderneming[bewerken]

Op salarissen, lonen, pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van diensten verricht in het kader van een op winst gerichte onderneming die gedreven wordt door een staat, zijn de bepalingen van artikel 15, 16, 17 en 18 Verdrag van toepassing (artikel 19, lid 3, Verdrag). Deze regeling geldt ook voor een staatkundig onderdeel van de overheidsstaat en een plaatselijke publiekrechtelijke autoriteit daarvan.

Studenten[bewerken]

Betalingen die een student ten behoeve van zijn onderhoud, studie of opleiding ontvangt, mogen in de staat waar hij uitsluitend voor zijn studie verblijft (de studiestaat), niet belast worden, mits de betalingen aan hem worden gedaan uit bronnen buiten de studiestaat (artikel 20 Verdrag). Wel geldt de voorwaarde dat de student inwoner is van de andere verdragsstaat, dan wel dat hij inwoner van die staat was onmiddellijk voorafgaande aan zijn bezoek aan de studiestaat. Deze verdragsbepaling geldt ook voor personen die voor een beroep of bedrijf in opleiding zijn (business apprentice).

Verblijft een in Nederland wonende student bijvoorbeeld enige tijd in België om aldaar te studeren, dan mag de studiebeurs die de student ten behoeve van zijn onderhoud, studie of opleiding ontvangt in het geheel niet in België belast worden, mits de beurs niet uit bronnen in België wordt betaald. De studiebeurs hoeft overigens niet uit Nederlandse bronnen betaald te worden. Verstrekt bijvoorbeeld een charitatieve organisatie uit de Verenigde Staten een beurs aan de student, dan geldt de vrijstelling ook.

De verdragsbepaling is ook van toepassing als de student tijdens de verblijfsperiode in de studiestaat ophoudt inwoner te zijn van zijn oorspronkelijke woonstaat. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen indien het verblijf in de studiestaat een aantal jaren duurt, de student zijn huisvesting in zijn oorspronkelijke woonstaat opgeeft en zijn persoonlijke leven verder volledig van zijn oorspronkelijke woonstaat naar de studiestaat verplaatst. In dit geval zal de student volgens de wetgeving van de studiestaat veelal als inwoner van de studiestaat worden aangemerkt.

De vrijstelling geldt uitsluitend voor betalingen die een student ten behoeve van zijn onderhoud, studie of opleiding ontvangt. De vraag of dit inderdaad het geval is, zal zich vooral voordoen bij personen die voor een beroep of bedrijf in opleiding zijn. De vrijstelling geldt in ieder geval niet voor de inkomsten die een student tijdens zijn verblijf in de studiestaat uit een bijbaantje ontvangt.

Restbepaling[bewerken]

Ten slotte kent hoofdstuk III nog een restbepaling (artikel 21 Verdrag). Volgens die bepaling mogen alle inkomsten waarvoor geen specifieke regeling bestaat uitsluitend in de woonstaat belast worden.

Hoofdstuk IV – Belastingheffing naar Vermogen[bewerken]

Hoofdstuk IV bevat de regels die bepalen welke staat een bepaald type vermogen mag belasten (artikel 22 Verdrag). Hoofdstuk IV is van belang voor de afstemming van vermogensbelastingen, oftewel belastingen die het enkele bezit van goederen in de heffing betrekken. Het artikel bevat drie soorten vermogensbestanddelen van een inwoner van een staat die in de andere staat (bronstaat) belast mogen worden:

((i) onroerende goederen;

(ii) ondernemingsvermogen dat deel uitmaakt van een vaste inrichting; en

(iii) scheep- en luchtvaart middelen.

De woonstaat dient ten aanzien van de vermogensbelasting die in de woonstaat over de hierboven genoemde bestanddelen verschuldigd is, een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verstrekken (zie hiervoor Hoofdstuk V "Methoden ter voorkoming van dubbele belasting"). Alle andere vermogensbestanddelen mogen uitsluitend in de woonstaat belast worden en dus in het geheel niet in de bronstaat. Nederland kent met ingang van 2001 geen vermogensbelasting meer. Bezat een inwoner van Nederland voor die tijd bijvoorbeeld een vakantiehuis in België, dan mocht Nederland de waarde van die woning in de heffingsgrondslag van de Nederlandse vermogensbelasting betrekken, maar moest het hiervoor tevens een belastingvermindering te geven. België had en heeft het recht om ten aanzien van het vakantiehuisje Belgische vermogensbelasting te heffen. België heft echter eveneens geen vermogensbelasting zodat het vakantiehuisje in dit voorbeeld noch in Nederland, noch in België aan vermogensbelasting onderworpen is.

Hoofdstuk V – Methoden ter Voorkoming van Dubbele Belasting[bewerken]

Algemeen[bewerken]

In hoofdstuk V wordt bepaald hoe de staten de dubbele belasting met inachtneming van de regels van hoofdstuk III en IV moeten vermijden (artikel 23 Verdrag). Uitgangspunt hierbij is dat de woonstaat ieder type inkomen en vermogen in de belastinggrondslag mag betrekken, dat wil zeggen inclusief die inkomens- en vermogensbestanddelen die op grond van de regels van hoofdstuk III en IV in de bronstaat belast mogen worden. De woonstaat dient over de aldus berekende belasting echter een belastingvermindering toe te staan voor die bestanddelen die op grond van het in hoofdstuk III en hoofdstuk IV bepaalde in de bronstaat belast mogen worden. Deze methodiek wordt in het jargon aangeduid met de term het “grondslagvoorbehoud van de woonstaat” (of minder juist met de term "progressievoorbehoud"). De bronstaat mag uitsluitend de specifiek aan die staat toegewezen inkomens- en vermogensbestanddelen belasten, hoewel die bestanddelen in beginsel wel gesommeerd mogen worden om op de som vervolgens de normale (bijvoorbeeld progressieve) belastingtarieven toe te passen.

De methoden volgens welke de belastingvermindering wordt verleend, zijn verder heel divers. De eigenlijke methode wordt veelal beschreven in de wetgeving van de staat die de belastingvermindering dient te verlenen. Het Commentaar op het Verdrag onderkent dat het niet mogelijk is om een gedetailleerde methode voor te schrijven die voor alle staten acceptabel is. Het Commentaar op het Verdrag stelt echter ook vast dat de voorkeur uitgaat naar twee algemene methoden die de meeste staten volgen. Die methoden worden hieronder behandeld.

De belastingvermindering[bewerken]

De belastingvermindering die de woonstaat moet geven, wordt veelal volgens één van de volgende twee methoden verleend:

1. De vrijstellingsmethode (exemption method); of

2. De verrekeningsmethode (credit method);

Er bestaan andere methoden voor het verlenen van de belastingvermindering, maar deze worden aanzienlijk minder vaak toegepast.

De vrijstellingsmethode[bewerken]

De belastingvermindering die de woonstaat op grond van de vrijstellingsmethode moet geven, wordt volgens de volgende formule bepaald:

\frac{ a }{ b } * c

Waarbij de letters staan voor:

a: inkomen / vermogen dat volgens het Verdrag in de bronstaat belast mag worden;

b: totaal inkomen / vermogen, inclusief dat inkomen / vermogen dat in de bronstaat belast mag worden; en

c: de belasting die in de woonstaat over het totaal inkomen / vermogen verschuldigd is vóór aftrek van de belastingvermindering.

Bedraagt het totale inkomen dat een belastingplichtige in de woonstaat moet aangeven bijvoorbeeld 100, waarvan 30 betrekking heeft op inkomen dat op grond van het Verdrag in de bronstaat belast mag worden, en bedraagt de belasting in de woonstaat over het totale inkomen 40 (vóór aftrek van de belastingvermindering), dan is de belastingvermindering gelijk aan 12 (30/100 * 40), zodat in de woonstaat feitelijk 28 aan belasting verschuldigd is (40 belasting over het totale inkomen minus de belastingvermindering van 12).

Voor de vrijstellingsmethode is het niet relevant of en hoeveel belasting de bronstaat daadwerkelijk over het aan die staat toegewezen inkomen / vermogen heft. Heft de bronstaat in het voorbeeld slechts 6 aan belasting, dan heeft de belastingplichtige in zijn woonstaat nog steeds recht op een belastingvermindering van 12. In dat geval betaalt de belastingplichtige over het inkomen van 100 in totaal 34 aan belasting (28 (= 40 – 12) in de woonstaat en 6 in de bronstaat). Het tegenovergestelde kan zich echter ook voordoen. Heft de bronstaat in het voorbeeld 15 in plaats van 12 aan belasting, dan hoeft de woonstaat slechts een vermindering van 12 te verlenen. In dat geval betaalt de belastingplichtige over het inkomen van 100 in totaal 43 aan belasting (28 (= 40 – 12) in de woonstaat en 15 in de bronstaat).

De hierboven genoemde vorm van de vrijstellingsmethode wordt de vrijstellingsmethode met grondslagvoorbehoud (exemption with progression) genoemd. Een ander vorm van de vrijstellingsmethode is de objectvrijstelling (full exemption). Toepassing van deze methode leidt ertoe dat het inkomen / vermogen dat conform het Verdrag in de bronstaat belast mag worden uit de grondslag verwijderd wordt waarover de woonstaat belasting heft. Zou een staat in het hierboven genoemde voorbeeld een objectvrijstelling geven, dan zou van het totale inkomen van 100 dat in beginsel in de woonstaat belast wordt een bedrag ter grootte van 30 uit het inkomen verwijderd worden zodat de woonstaat uitsluitend over 70 inkomen belasting zou heffen. De meeste staten passen de eerst genoemde vorm van de vrijstellingsmethode toe en deze vorm heeft ook de voorkeur van de opstellers van het Commentaar op het Verdrag. Verschillen tussen de twee vormen ontstaan op het moment dat het belastingtarief dat op het inkomen wordt toegepast niet proportioneel is.

De verrekeningsmethode[bewerken]

De belastingvermindering die de woonstaat op grond van de verrekeningsmethode moet geven, is gelijk aan het laagste van de volgende twee bedragen:

(i) de belasting die daadwerkelijk in de bronstaat geheven is over het inkomen / vermogen dat in de bronstaat belast mag worden; en

(ii) het bedrag bepaald volgens de vrijstellingsmethode met grondslagvoorbehoud (deze limiet wordt de maximum credit genoemd)..

Voor de verrekeningsmethode is het dus wel relevant of en hoeveel belasting de bronstaat over het aan die staat toegewezen inkomen / vermogen heft. Heft de bronstaat in het hierboven genoemde voorbeeld slechts 6 aan belasting, dan verleent de woonstaat een belastingvermindering van 6 in plaats van 12, zodat de totale belasting 40 bedraagt (34 (= 40 – 6) in de woonstaat en 6 in de bronstaat). Heft de bronstaat echter 15 aan belasting, dan hoeft de woonstaat slechts een belastingvermindering van 12 te verlenen. In dat geval bedraagt de totale belasting 43 (28 (= 40 – 12) in de woonstaat en 15 in de bronstaat). Het deel van de in de bronstaat verschuldigde belasting waarvoor de belastingplichtige in de woonstaat geen belastingvermindering krijgt (in het laatste voorbeeld bedraagt dat deel 3) wordt in een "excess credit" genoemd.

De hierboven genoemde vorm van de verrekeningsmethode wordt de beperkte belastingverrekening (ordinary credit) genoemd. Een ander vorm van de verrekeningsmethode is de onbeperkte belastingverrekening (full credit). Bij deze vorm van de verrekeningsmethode geldt de hierboven onder (ii) genoemde limiet niet (maximum credit). Zou de woonstaat in het hierboven genoemde voorbeeld een onbeperkte verrekening in plaats van een beperkte verrekening geven en zou de in de bronstaat verschuldigde belasting 15 bedragen, dan wordt de belasting die in de woonstaat verschuldigd is met 15 in plaats van 12 verminderd. De meeste staten passen de eerste vorm van de verrekeningsmethode toe en deze vorm heeft in beginsel ook de voorkeur van het Commentaar op het Verdrag.

Welke methode van belastingvermindering wordt toegepast?[bewerken]

Volgens het Commentaar op het Verdrag is het aan de staten om af te spreken welke methode van belastingvermindering wordt toegepast. De voorkeur van het Commentaar op het Verdrag gaat echter uit naar de hierboven beschreven vormen van de vrijstellingsmethode (vrijstellingsmethode met grondslagvoorbehoud) en verrekeningsmethode (beperkte verrekeningsmethode). Hiertoe zijn in het Verdrag twee standaard artikelen opgenomen (artikel 23A Verdrag voor de vrijstellingsmethode en artikel 23B Verdrag voor de verrekeningsmethode). Binnen artikel 23A Verdrag is wel een bepaling opgenomen die voorschrijft dat de woonstaat slechts een beperkte belastingverrekening ten aanzien van dividenden en rente hoeft te geven omdat deze inkomsten conform het Verdrag tegen een relatief laag (nominaal) tarief in de bronstaat belast mogen worden.

Nederland en België passen in beginsel beide methoden toe. Voor actieve inkomsten (zoals ondernemingswinsten en arbeidsinkomsten) past Nederland in de regel de vrijstellingsmethode toe en voor meer passieve inkomsten (zoals dividenden en rente) de verrekeningsmethode. De Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk passen in beginsel de verrekeningsmethode toe. Beide methoden hebben hun voor- en nadelen.

De belastingvermindering in Nederlandse belastingverdragen[bewerken]

De belastingvermindering die een staat moet verlenen, wordt in beginsel per specifiek belastingverdrag bepaald. Voor wat betreft Nederlandse belastingverdragen is het echter al sinds geruime tijd gebruikelijk dat voor de berekening van de belastingvermindering die Nederland op grond van belastingverdragen moet verlenen integraal verwezen wordt naar hetgeen daarover in de Nederlandse eenzijdige regeling (het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) bepaald is.

Hoofdstuk VI – Bijzondere Bepalingen[bewerken]

Hoofdstuk VI Verdrag bevat de volgende bijzondere bepalingen die in dit lemma nog niet zijn uitgewerkt:

• Artikel 24 Verdrag – Non discriminatie;

• Artikel 25 Verdrag – Regeling voor onderling overleg;

• Artikel 26 Verdrag – Uitwisseling van informatie;

• Artikel 27 Verdrag – Invorderingsbijstand;

• Artikel 28 Verdrag – Diplomatieke en consulaire ambtenaren;

• Artikel 29 Verdrag – Uitbreiding tot andere gebieden.

Hoofdstuk VII– Slotbepalingen[bewerken]

De slotbepalingen geven ten slotte regels over de inwerkingtreding (artikel 30 Verdrag) en beëindigen van het Verdrag (artikel 31 Verdrag).

Belastingregeling voor het Koninkrijk[bewerken]

Binnen het Koninkrijk der Nederlanden geldt de rijkswet Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK).[1] De Rijkswet van 7 juli 2010 tot wijziging van verschillende rijkswetten in verband met de verkrijging van de hoedanigheid van land binnen het Koninkrijk door Curaçao en Sint Maarten en de toetreding van Bonaire, Sint Eustatius en Saba tot het Nederlandse staatsbestel (Rijkswet aanpassing rijkswetten aan de oprichting van de nieuwe landen) heeft deze zo gewijzigd dat deze niet gaat over de verhouding tussen Caribisch Nederland en Europees Nederland, hoewel die (nog) wel verschillende belastingwetten hebben. Hiervoor is er de Belastingregeling voor het land Nederland.

Voor wat betreft de verhouding tussen Nederland en Curaçao zal een nieuwe regeling de BRK vervangen. Deze bilaterale regeling in de vorm van een rijkswet zal naar verwachting op 1 januari 2015 ingaan. Nederland bereidt ook met Aruba en Sint Maarten een nieuwe belastingregeling voor.[2]

Externe links[bewerken]

Bronnen, noten en/of referenties
  • C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht). Kluwer, Deventer
  • A.C.G.A.C. de Graaf en anderen, Internationaal Belastingrecht. FED, Deventer
  • I.J.J. Burgers (eindredactie), Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht. SDU, Amersfoort
  • C. van Raad, Teksten Internationaal & EG Belastingrecht. Kluwer, Deventer
  1. Dit is een van de weinige gevallen dat een wet een regeling wordt genoemd. Een ander geval is de Regeling bestuursoverdracht rijksscholen.
  2. http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/circulaires/2013/12/13/internationale-fiscale-mededeling.html